【摘要】目前的會計信息披露在可靠性和相關(guān)性上都還存在較大缺陷，重要原因是會計信息披露內(nèi)容設(shè)計本身存在著缺陷。本文從新會計準則的影響、會計信息披露內(nèi)容新的發(fā)展方向、分部報告和非財務(wù)信息披露等方面對會計信息披露的內(nèi)容設(shè)計予以分析，提出對策。

　　【關(guān)鍵詞】會計信息披露；新會計準則；非財務(wù)信息；報表附注

　　企業(yè)會計信息是企業(yè)投資者、債權(quán)人、管理當(dāng)局、政府管理部門等各種會計信息使用主體賴以作出各自經(jīng)濟決策的基礎(chǔ)；會計信息質(zhì)量直接影響一個社會的資源能否得到優(yōu)化配置。企業(yè)所披露的會計信息的質(zhì)量是受各種因素和條件的制約，但不管外部的利益驅(qū)動力多么大，我們必須承認：如果會計信息披露的內(nèi)容本身設(shè)計得足夠嚴密與合理的話，會計信息就能保證其應(yīng)有的相關(guān)性和可靠性。

　　一、會計信息披露內(nèi)容設(shè)計的必要性

　　目前，會計信息質(zhì)量是世界各國普遍遇到的一個嚴重社會問題，會計信息的可靠性、公允性、相關(guān)性、可比性、審慎性都讓信息使用者感到難以把握，無所適從。一個嚴謹、科學(xué)的會計信息披露系統(tǒng)對于提高會計信息的可靠性、公允性、相關(guān)性和可比性具有十分重要的意義。因此我們必須重視會計信息披露內(nèi)容的科學(xué)設(shè)計。

　　(一)會計信息披露概述

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)分離，企業(yè)籌資渠道多樣化以及國家的宏觀調(diào)控，要求企業(yè)會計信息必須對外公布，以滿足這些利益相關(guān)者的需求，這就是會計信息的披露。會計信息的使用人包括投資者、債權(quán)人、政府宏觀管理部門、企業(yè)管理層、供應(yīng)商、客戶和社會公眾等。依據(jù)相關(guān)性，會計信息對于不同的信息使用主體來講，其作用是不同的，但會計信息披露內(nèi)容對他們的決策都至關(guān)重要。

　　(二)會計信息披露內(nèi)容設(shè)計的必要性

　　會計信息反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量及受托管理責(zé)任的履行情況，是企業(yè)財務(wù)決策的語言，也是國際通用的商業(yè)語言。對于會計信息，信息使用者要求它具有可靠性、可比性、相關(guān)性、及時性等質(zhì)量特征，但事實上目前披露的會計信息并不能很好地滿足這些要求。由于會計信息披露內(nèi)容設(shè)計本身的不規(guī)范，導(dǎo)致了以下狀況的發(fā)生：

　　1 信息失真現(xiàn)象嚴重，所披露的會計信息內(nèi)容的可靠性不能得到保證。在2007年1月1日新會計準則實施之前，財政部曾經(jīng)多次進行大規(guī)模、大范圍的會計信息質(zhì)量抽查，根據(jù)正式公告顯示結(jié)果，中國80％以上的企業(yè)會計信息存在不同程度的失真。許多公司故意混淆會計估計、非重大會計差錯以及重大會計差錯的區(qū)別，濫用重大會計差錯的會計處理準則操縱利潤。

　　2 披露的會計信息相關(guān)性不足，內(nèi)容偏離信息使用者的需求。一些新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法缺乏統(tǒng)一、明確的規(guī)范。會計信息的相關(guān)性不足。同時，不同會計主體對同類經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能會采用不同的處理方法，造成企業(yè)之間披露會計信息的偏差，也影響到會計信息的可比性，無法滿足經(jīng)濟發(fā)展的需求。

　　3 會計信息披露內(nèi)容與國際慣例存在很多不一致的地方，在國際上缺乏可比性。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，會計信息需要更準確、客觀地反映各種越來越復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。而經(jīng)濟的全球化發(fā)展趨勢以及國際資本市場的全球化進程。使得資本市場的參與者和會計信息使用者對更高質(zhì)量、更透明、更具可比性的會計信息的需求愈加強烈。這必然會對建立和完善一套國際化的會計準則提出迫切需求。但目前我國會計信息的披露有許多地方與國際慣例都不符合，成為信息國際化的障礙之一。

　　究其原因，不難看出，會計信息披露內(nèi)容設(shè)計本身存在的不足引起了上述會計信息披露的問題。它作為一種內(nèi)在的制度因素，對會計信息的質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。

　　二、現(xiàn)行會計信息披露內(nèi)容設(shè)計中的主要問題

　　按照新會計準則體系和信息披露規(guī)范，我國的會計信息披露體系基本上與國際接軌。主要包括財務(wù)報表和財務(wù)報表的伴隨信息。在現(xiàn)行會計信息披露的內(nèi)容之中，存在如下一些問題，可能會影響到會計信息的質(zhì)量。

　　(一)會計信息披露內(nèi)容格式過于“僵化”

　　會計信息采用了比較固定的格式披露，且以會計報表為主體，要求納入的項目必須符合一定的要素定義和計量原則，結(jié)果就導(dǎo)致一些應(yīng)該披露的重要信息無法顯示出來，一些新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)無法反映出來。例如資產(chǎn)負債表和利潤表的項目必須符合會計要素的定義，而且必須滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征，只能是貨幣化的數(shù)量信息。如人力資源、商譽等無法在報表中得到很好的體現(xiàn)。同時，由于會計報表的固定格式、固定項目以及較為固定的填列方法，無法反映一些新型的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)，無法反映披露要求變化前后各期的比較信息。

　　(二)會計信息披露內(nèi)容具有一定的滯后性

　　雖然有諸如資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整，但財務(wù)會計報告是定期編制和披露的，通常不在會計期末進行即期披露。年度報告是每個會計年度結(jié)束后的四個月內(nèi)編制完成并披露，中期財務(wù)會計報告于每個會計年度前六個月結(jié)束后的60天內(nèi)編制完成并披露。在信息現(xiàn)代社會，任何與未來相關(guān)的信息若獲取不及時，將失去其應(yīng)有的價值。

　　(三)披露的會計信息大多是按照歷史成本計量的

　　企業(yè)的資產(chǎn)在報表上反跌的是歷史成本，有可能與其現(xiàn)時價值相脫節(jié)或相背離，從而使信息失真。同樣，利潤表反映的也只是企業(yè)已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費用等歷史信息。在當(dāng)今信息社會中，不確定信息比以前多，卻無法得到顯示。尤其是衍生金融工具的發(fā)展對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生了極大的影響，但衍生工具無法用歷史成本計量的，導(dǎo)致其相關(guān)信息無法在財務(wù)報表中披露。

　　(四)內(nèi)容以歷史性信息為主，缺乏預(yù)測、分析類信息

　　目前，除了上市公司被要求在年報中披露盈利預(yù)測的信息外，其他企業(yè)均未要求揭示對未來發(fā)展情況的前瞻性或預(yù)測性信息。但對于信息使用者來說，預(yù)測性的信息可能對他們進行投資、信貸和經(jīng)營決策更為有用，而且披露中的財務(wù)分析指標相對信息使用者的需求來講較簡單，可用性不大。

　　(五)部分內(nèi)容是被人為操縱的

　　由于公允價值的引入和會計估計的存在，導(dǎo)致在會計業(yè)務(wù)的處理中產(chǎn)生的會計信息具有“人為”控制的特點。壞賬的估計、收入的確認、固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值率的估計、無形資產(chǎn)攤銷年限的估計、在建工程完工進度的估計等都是由會計人員根據(jù)職業(yè)判斷能力估計出來的，本身就是一種不精確信息。如果會計人員濫用會計制度給予公司運用會計政策和會計方法一定的機動性和靈活性，將會導(dǎo)致信息質(zhì)量嚴重下降。

　　三、會計信息披露內(nèi)容缺陷的原因

　　(一)制度的缺失

　　1 會計信息披露內(nèi)容的完整、科學(xué)是跟會計信息披露制度的完整性、科學(xué)性密切相關(guān)的，會計信息披露制度規(guī)定了披露什么，怎樣披露，何時披露。從一定意義上說。會計

　　信息披露內(nèi)容的缺陷就是會計信息披露制度本身的缺陷。

　　2 我國會計準則制度的不完善，也直接導(dǎo)致會計信息披露內(nèi)容的不足。會計信息披露制度與會計準則制度同是證券市場會計規(guī)范的內(nèi)容，區(qū)別在于前者規(guī)范的是被披露信息的表現(xiàn)形式，后者規(guī)范的是被披露會計信息的內(nèi)容實質(zhì)。可以看到，只有先生成客觀、公允的會計信息，才談得上信息如何披露。

　　(二)披露與實踐之間存在著一定的時滯

　　隨著我國社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟情況、新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，而法律法規(guī)的前瞻性不夠，不能適應(yīng)會計實務(wù)的發(fā)展作出適當(dāng)?shù)难a充或修訂，使得一些已出現(xiàn)的會計實務(wù)缺乏規(guī)范，而企業(yè)經(jīng)濟創(chuàng)新行為的會計處理更是無法可依。典型的例證就是金融衍生品的出現(xiàn)，它是一種預(yù)期合約，在簽訂時交易尚未發(fā)生，而且到最后平倉、交割，期間金融衍生品的市場價格不斷變化，如果以簽約時的價格入賬，根本無法反映金融風(fēng)險。

　　(三)會計處理方法的可選擇性

　　會計處理方法的多樣性導(dǎo)致一些信息內(nèi)容不真實。比如說，對存貨的計價、折舊的計提可以采用不同的方式，對壞賬準備和跌價準備具體可以采用不同的比例，對費用歸屬期的選擇和間接費用的分攤采用了不同的方法。這些不同的會計處理方法、不同的計提標準、不同的計量比例為企業(yè)進行報表粉飾提供了可能，從而無法保證會計信息的可靠性和可比性。

　　(四)信息披露理論與制度的“滯后”

　　會計信息披露的內(nèi)容制度是由人制定的，人的認識能力的有限性和財務(wù)工作的復(fù)雜性使得理論本就不能完全符合實際，從而影響到在這個會計信息披露理論體系指導(dǎo)下披露的會計信息的質(zhì)量。由于披露制度和披露理論的研究滯后，往往沒有及時調(diào)整信息披露內(nèi)容。

　　四、規(guī)范會計信息披露內(nèi)容的措施

　　會計信息披露內(nèi)容的規(guī)范是一個復(fù)雜的動態(tài)過程，應(yīng)參考各種法律規(guī)范和制度準則，同時又要看到目前的會計準則制度還沒有解決的，而在經(jīng)濟實踐中產(chǎn)生的各種新的需要，加以規(guī)范。

　　(一)加大新會計準則的指導(dǎo)作用

　　1 新會計準則內(nèi)容的補充和創(chuàng)新

　　新準則的頒布和實施從過去比較偏重于工商企業(yè)，擴展到了金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，覆蓋了企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，填補了我國市場經(jīng)濟條件新型業(yè)務(wù)處理規(guī)定的空白。金融工具的確認和計量、企業(yè)年金基金、股份支付、投資性房產(chǎn)、生物性資產(chǎn)、保險合同等都有了明確的會計核算規(guī)范，這些新型的業(yè)務(wù)都有章可循了。

　　2 披露方法增加了新的規(guī)定

　　新會計準則就或有事項等不確定事項所可能引發(fā)的風(fēng)險，要求企業(yè)認真甄別，將符合負債確認條件的或有事項產(chǎn)生的義務(wù)確認為預(yù)計負債，并在會計報表附注中充分披露。如準則要求將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，金融風(fēng)險的披露更為直接和透明，這使得上市公司進行的一些高風(fēng)險金融投資可以在財務(wù)報表中得到及時反映，使管理者直接獲取相關(guān)信息，更好地履行職責(zé)。同時，投資者也可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情況。由于新會計準則對信息披露提出了更高的具體要求，將提高上市公司披露信息的使用價值。

　　3 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》指導(dǎo)披露行為

　　為規(guī)范上市公司年度報告的編制及信息披露行為，保護投資者的合法權(quán)益，根據(jù)《公司法》、《證券法》等法律、法規(guī)及中國證券監(jiān)督管理委員會的有關(guān)規(guī)定，制訂了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》，并于2007年進行了修訂。準則要求在中華人民共和國境內(nèi)公開發(fā)行股票并在證券交易所上市的股份有限公司應(yīng)當(dāng)按照本準則的要求編制和披露年度報告。準則的規(guī)定是對公司年度報告信息披露的最低要求，要求只要公開發(fā)行證券的公司至少要按照準則進行最低要求的披露。凡對投資者投資決策有重大影響的信息，不論本準則是否有明確規(guī)定，公司均應(yīng)披露。

　　(二)強化分部報告信息

　　企業(yè)經(jīng)營的多元化及跨國公司的跨國界經(jīng)營，使分部信息顯得十分重要。企業(yè)提供的分部信息是確認和分析企業(yè)所面臨的機會和風(fēng)險的一個有力的工具，尤其是在分析贏利能力和現(xiàn)金流量時，分部信息比整體信息更為有效。未來的社會仍會是企業(yè)大型化、集團化和跨國兼并浪潮迭起的社會。對一個龐大的企業(yè)而言，分部信息是總括信息的量的分解和質(zhì)的深化，用戶希望得到按分部提供的會計信息，缺少這些信息，財務(wù)報表的可靠性將大打折扣。從這個意義上講，分部信息具有與現(xiàn)行三張基本報表信息平等的地位。

　　(三)加強非財務(wù)信息和自愿信息披露

　　新的會計準則在對會計信息的披露內(nèi)容包括結(jié)構(gòu)上的不足都作出很大改進的同時，會計信息披露內(nèi)容中存在的一些不足還是沒有得到解決。主要是一些非財務(wù)信息應(yīng)被廣泛披露而此要求未在新準則中體現(xiàn)。會計信息系統(tǒng)以貨幣為主要的計量尺度，因而會計信息是以財務(wù)信息為主，其他信息為輔的綜合信息。但在高度發(fā)達的經(jīng)濟技術(shù)時代，每一項經(jīng)濟決策的做出不僅需要財務(wù)信息，也要依據(jù)非財務(wù)信息。具體應(yīng)該包括：企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，包括應(yīng)變能力、質(zhì)量、售后服務(wù)、交貨效率等；一些自愿性信息，自愿披露一些對企業(yè)有利的信息，以達到滿足信息使用者的需求，又可宣傳公司；預(yù)測信息，預(yù)測企業(yè)未來的業(yè)績和財務(wù)狀況；企業(yè)社會責(zé)任，包括稅收、環(huán)境保護、現(xiàn)有職工人數(shù)、公益捐贈等信息。

　　(四)規(guī)范中期報告內(nèi)容和報表附注內(nèi)容的披露

　　我國已有多年披露中期報告的實踐，上市公司中期報告實務(wù)也是五花八門，有的不計提壞賬準備，有的將廣告費任意遞延，所得稅的計算方法任意選擇，中期報告會計信息質(zhì)量較差，中期報告的編制急需規(guī)范。新準則首次對中期報告進行了解釋，在1998年證監(jiān)會對中期報告內(nèi)容修改的基礎(chǔ)上，進一步完善了中期報告的內(nèi)容。1 它要求上市公司提供完整的財務(wù)報表，包括現(xiàn)金流量表。2 規(guī)定了中期報表附注至少應(yīng)披露的會計信息，特別是季節(jié)性、周期性收入的說明，能幫助報表使用者理解中期報告業(yè)績的波動。3 中期報告準則要求企業(yè)提供中期比較財務(wù)報表，并對中期比較財務(wù)報表的時點或期間進行了規(guī)定，有助于提高中期財務(wù)報表信息的可比性和有用性。

　　總而言之，會計信息披露的內(nèi)容設(shè)計要以經(jīng)濟發(fā)展的要求和信息使用者的要求為根本出發(fā)點。而會計信息內(nèi)容的設(shè)計不是一個一勞永逸的問題，它是一個動態(tài)的、不斷發(fā)展的過程，只要經(jīng)濟還在向前發(fā)展，現(xiàn)行的內(nèi)容設(shè)計就需要不斷重新修訂和創(chuàng)新。