2009-09-22 16:44 來源：李偉毅
【摘 要】國家鼓勵企業(yè)技術投入，并制定了優(yōu)惠政策，它不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實生產力的轉化，而且能使企業(yè)享受到稅收的經濟優(yōu)惠。研發(fā)整個過程劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出，費用歸集分費用化支出與資本化支出。稅法規(guī)定在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產的按照無形資產成本的150%攤銷。
【關鍵詞】研究開發(fā)； 會計與稅法差異； 資用化支出； 資本化支出
為積極推進經濟增長方式的轉變，提高企業(yè)經濟效益，推動經濟建設和社會發(fā)展，國家鼓勵企業(yè)技術投入，并制定了優(yōu)惠政策，它不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實生產力的轉化，而且能使企業(yè)享受到稅收的經濟優(yōu)惠。企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，延長企業(yè)生命周期，促進企業(yè)資產保值增值，加大了技術投入，而企業(yè)技術開發(fā)費應按照新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱新《準則》)進行。同時此事項的稅務處理在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)中又有特殊的規(guī)定。
一、企業(yè)研發(fā)支出的會計核算
(一)研發(fā)整個過程劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出
新《準則》將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個部分。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查，其特點在于研究階段是探索性的。為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，從已經進行的研究活動看，將來是否會轉入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產等具有較大的不確定性。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等，其特點在于開發(fā)階段相對研究階段而言，應當是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備。新《準則》規(guī)定，對研究階段支出與開發(fā)階段支出應分別處理：企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，完成研究后進入開發(fā)階段所發(fā)生的支出在滿足一定條件后允許資本化。
(二)研發(fā)費用歸集分費用化支出與資本化支出
《指南》規(guī)定：為核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的各項支出設“研發(fā)支出”會計科目，該科目應當按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進行明細核算。因此，分清費用化支出與資本化支出的界限是對企業(yè)自行開發(fā)無形資產進行會計核算的關鍵。
新《準則》規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益(管理費用)，而將開發(fā)階段符合無形資產確認條件的開發(fā)支出予以資本化，并規(guī)定了開發(fā)支出資本化的五個具體條件，即企業(yè)內部開發(fā)項目發(fā)生的開發(fā)支出，在同時滿足下列條件時，才能確認為無形資產：一是從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
《指南》指出，無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應當將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益(管理費用)，研發(fā)支出無法明確在研究階段和開發(fā)階段分配的，應當計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本。由此可見，開發(fā)階段的支出并不都是能夠資本化的。
另外，新《準則》規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預定用途前發(fā)生的支出總額，但是對以前期間已經費用化的支出不再調整。也就是說，對于那些已經計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利后，并不能通過追溯調整，再將原已計入損益的開發(fā)費用資本化。
(三)區(qū)別企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目與取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目
新《準則》規(guī)定：企業(yè)取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當按照本準則第七條至第九條的規(guī)定處理。在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產確認”；二是“正在進行中的研究開發(fā)項目”。既然已作為無形資產確認，那么在取得時應按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產取得時，其研究階段已經結束，取得后主要是繼續(xù)開發(fā)，則其后續(xù)支出在同時滿足規(guī)定條件時應予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業(yè)在取得該項無形資產后，需要在原有基礎上進行新的研究和開發(fā)，則其后續(xù)支出應作為一項新的無形資產研究開發(fā)項目進行會計核算處理，即對研究階段的支出費用化，對開發(fā)階段的支出在同時滿足資本化條件時應予資本化。為此，企業(yè)取得的已經作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目的后續(xù)支出，如何分別計入費用化支出和資本化支出，需要會計人員依據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。
二、企業(yè)研究開發(fā)費用的稅務處理
新《企業(yè)所得稅法》(簡稱新法)實施前，按照財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2006〕88號)關于技術開發(fā)費的要求，與新產品、新工藝試制和研究相關的費用，在按規(guī)定100%扣除的基礎上，允許再按當年實際支出額的50%在企業(yè)所得稅前扣除。財稅〔2006〕88號文件，沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為是否形成無形資產的不同扣除辦法，而是將企業(yè)研發(fā)費用在發(fā)生當年全額扣除150%。
按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用、未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產的按照無形資產成本的150%攤銷。
為規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前扣除及有關稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和《國務院關于印發(fā)實施〈國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020)〉若干配套政策的通知》(國發(fā)〔2006〕6號)的有關規(guī)定，國家稅務總局制定了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)。
(一)研究開發(fā)加計扣除的使用范圍
適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))。企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。包括：1.新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。3.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。4.專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。6.專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。7.勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費。8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
(二)企業(yè)應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送的相應資料
企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應向主管稅務機關報送如下資料：1.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預算。2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單。3.自主、委托、合作研究開發(fā)項目當年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表。4.企業(yè)總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。5.委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議。6.研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
(三)其他注意事項
企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)在一個納稅年度內進行多個研究開發(fā)活動的，應按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合上述條件的，由合作各方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。企業(yè)集團采取合理分攤研究開發(fā)費的，應提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。企業(yè)集團母公司負責編制集中研究開發(fā)項目的立項書、研究開發(fā)費用預算表、決算表和決算分攤表。
例：某企業(yè)2008年當期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬元，其中資本化形成無形資產的為600萬元。
會計處理：
(1)發(fā)生時
借：研發(fā)支出——費用化支出 400
——資本化支出 600
(2)期末，應將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目
借：管理費用 400
貸：研發(fā)支出——費用化支出 400
(3)研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產時
借：無形資產 600
貸：研發(fā)支出——資本化支出 600
“研發(fā)支出”科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。會計上，計入當期“管理費用”的是400萬元，符合資本化條件發(fā)生的支出構成無形資產成本，同時計入“無形資產”成本的600萬元以后分期攤銷。
稅務處理：
企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎上，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的150%進行攤銷。當期稅法比會計多扣除400×(1+50%)-400=200(萬元)應填列附表五第10行“1.開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用”200萬元。
會稅差異分析：
稅務處理：假定無形資產的使用期為10年，在無形資產的使用期內，各年按會計準則年攤銷額為600/10=60萬元，各年按稅法年攤銷額為600×50%/10=90(萬元)，10年中，每一納稅年度調減應納稅所得額90-60=30(萬元)，在無形資產的使用期內，各年按企業(yè)會計準則年攤銷額為600/10=60萬元，各年按稅法年攤銷額為600×150%/10=90萬元。未來10年中，稅前扣除額400×(1+50%)+90×10=1 500(萬元)，而會計上作為管理費用抵減利潤額400+60×10=1 000，差異額為500萬元。
【參考文獻】
[1] 國務院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.國務院令512號.
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