[摘要]傳統(tǒng)利潤(rùn)表已無(wú)法如實(shí)反映企業(yè)全部的未實(shí)現(xiàn)損益，利潤(rùn)表的改革是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界研究的熱點(diǎn)之一。隨著全面收益理論的發(fā)展，國(guó)外主要會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)如ASB、IASB等已在利潤(rùn)表中加強(qiáng)了全面收益的披露。我國(guó)新準(zhǔn)則中的利潤(rùn)表仍以傳統(tǒng)模式為主，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的不斷深入，需要在利潤(rùn)表中充分披露更多的全面收益。本文以全面收益理論為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)外全面收益的披露方式，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的實(shí)際情況，探討了我國(guó)全面收益報(bào)告的選擇模式。

　　[關(guān)鍵詞]全面收益；利潤(rùn)表；未實(shí)現(xiàn)損益

　　一、引言

　　由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益基于可靠性的考慮，把損益的確認(rèn)建立在“已實(shí)現(xiàn)”基礎(chǔ)上，從而使大量的未實(shí)現(xiàn)損益不能確認(rèn)為損益項(xiàng)目。自20世紀(jì)30年代以來(lái)，國(guó)外已經(jīng)開始研究對(duì)傳統(tǒng)收益表的改革，很多權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和學(xué)者提出了全面收益的概念。1936年。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)就提出要建立綜合收益報(bào)告，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1992年在FRS3中，要求增加“全部已確認(rèn)利得和損失衷”，以報(bào)告企業(yè)全面的業(yè)績(jī)信息。1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在SFACNo.3中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)。”1997年，F(xiàn)ASB正式頒布了SFAS130，要求企業(yè)在收益表之外報(bào)告全面收益。2003年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)從投資者的角度出發(fā)，提出取消凈收益，采用單一、矩陣式的報(bào)表格式報(bào)告全面收益。截止到目前。全面收益在國(guó)外已經(jīng)發(fā)展成熟，形成了一個(gè)以全面收益表作為組成部分的較完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。所以，自西方主要會(huì)計(jì)組織對(duì)收益報(bào)告進(jìn)行改革以來(lái)，全面收益報(bào)告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的，全面收益理念是全面收益會(huì)計(jì)研究的中心，也是全面收益報(bào)告改革的方向和動(dòng)力。

　　2006年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)》要求上市公司報(bào)送所有者權(quán)益變動(dòng)表，以反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況，分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。以及與所有者(或股東)的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)等�？梢�，新準(zhǔn)則所有者權(quán)益變動(dòng)表中的項(xiàng)目就是未來(lái)全面收益的組成部分，所有者權(quán)益變動(dòng)表實(shí)際上就是我國(guó)全面收益的雛形，加強(qiáng)我國(guó)全面收益報(bào)告的相關(guān)研究具有重要的實(shí)際意義。

　　二、全面收益的理論基礎(chǔ)及列報(bào)方式

　　(一)全面收益的理論基礎(chǔ)

　　全面收益報(bào)告的提出有著重要的理論基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益實(shí)物保持觀是全面收益公認(rèn)的理論基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家堅(jiān)持收益實(shí)物保持觀，認(rèn)為收益計(jì)量與資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是不可分的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)預(yù)期收益的現(xiàn)值來(lái)計(jì)價(jià)的，而收益則是企業(yè)在某一期間內(nèi)的凈資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)的結(jié)果。用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)實(shí)際生產(chǎn)能力－期初凈資產(chǎn)實(shí)際生產(chǎn)能力。

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)家則堅(jiān)持收益財(cái)務(wù)保持觀，主張資本是業(yè)主投入企業(yè)的資源以貨幣表現(xiàn)的價(jià)值，收益為企業(yè)在一個(gè)期間內(nèi)由收入超過投入貨幣價(jià)值的那部分余額，即以貨幣表示的企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)總額－期初凈資產(chǎn)總額。

　　按經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益實(shí)物觀確認(rèn)的收益(簡(jiǎn)稱經(jīng)濟(jì)收益)與按照會(huì)計(jì)學(xué)家的收益財(cái)務(wù)保持觀確認(rèn)的收益(簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)收益)之間的差額為財(cái)富構(gòu)成要素市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)。所羅門斯(Solomons)在下面公式中列示了會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的關(guān)系：經(jīng)濟(jì)收益=會(huì)計(jì)收益+未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)(已扣除折舊和存貨降價(jià))一當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的前期末確認(rèn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)+無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。

　　全面收益概念的提出代表著會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益發(fā)展的趨勢(shì)。全面收益包括企業(yè)某一期間內(nèi)除股東投資和對(duì)股東分派以外的權(quán)益(凈資產(chǎn))的一切變動(dòng)。從定義上說(shuō)，全面收益與經(jīng)濟(jì)收益非常接近。但由于實(shí)現(xiàn)性和計(jì)量屬性的約束，全面收益涵蓋的內(nèi)容比經(jīng)濟(jì)收益要少。例如，現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本以及其他一些無(wú)形資產(chǎn)尚不能準(zhǔn)確地確認(rèn)。

　　(二)全面收益的主要分類及列報(bào)方式

　　國(guó)外關(guān)于全面收益有代表性的列報(bào)方式主要包括FASB、ASB和fASB等權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。

　　FASB規(guī)定按實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分凈收益和其他全面收益；FAS130規(guī)定的凈收益主要反映為已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分，其他全面收益反映為本期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失扣除前期已經(jīng)確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的利得和損失，而全面收益總額反映為本期確認(rèn)的全部收益。關(guān)于全面收益的報(bào)告方式，F(xiàn)ASB提供了三種可供選擇的方法：1雙報(bào)表格式，即在傳統(tǒng)的收益表之外，另外增加一張新的“全面收益表”；2單一報(bào)表格式，即將傳統(tǒng)的收益表與“全面收益表”合在一起，稱為“收益與全面收益表”，而將“凈收益”作為全面收益的一個(gè)小計(jì)部分：3權(quán)益變動(dòng)表格式，即將全面收益在權(quán)益變動(dòng)表的單獨(dú)組成部分中報(bào)告。

　　ASB也以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分凈損益和其他利得與損失，但與FASB規(guī)定的凈收益有所不同，ASB的凈損益只包括在本期確認(rèn)并在本期實(shí)現(xiàn)的損益，排除了那些前期確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的損益，其他全面收益僅包括本期確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，而“全部已確認(rèn)利得和損失”反映為當(dāng)期產(chǎn)生(確認(rèn))的全部利得和損失。關(guān)于報(bào)告方式，ASB僅允許使用雙報(bào)表格式，即通過“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”共同來(lái)反映會(huì)計(jì)主體在當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和損失。

　　IASB關(guān)于全面收益的分類與FASB基本相同，這里不再贅述。關(guān)于報(bào)告方式，IASB建議采用FASB的第一種方式或第三種方式。

　　鑒于國(guó)外主要會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)于全面收益的披露，筆者認(rèn)為，在我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表體系中加入“全面收益”部分，是對(duì)現(xiàn)階段大量出現(xiàn)的未實(shí)現(xiàn)損益披露的可行選擇。下文基于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，分析我國(guó)全面收益報(bào)告模式的選擇模式。

　　三、我國(guó)全面收益報(bào)告模式的選擇

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)的全面收益報(bào)表現(xiàn)階段還不能完全按照全面收益的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)統(tǒng)一編制，而只能根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，有效地改造傳統(tǒng)的利潤(rùn)表，把沒有計(jì)入利潤(rùn)表的全面收益部分在利潤(rùn)表中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐�露。具體方式可在傳統(tǒng)利潤(rùn)表的現(xiàn)有基礎(chǔ)上增加全面收益部分，即利潤(rùn)表前半部分按照現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)編制，在凈利潤(rùn)后面披露全面收益部分，這樣既保證了傳統(tǒng)利潤(rùn)表的完整性，又反映了企業(yè)的全面收益，為報(bào)表使用者提供了全面的、可靠的決策有用信息。本文主要基于以下幾方面的考慮：

　　(一)我國(guó)現(xiàn)階段缺乏完善有效的生產(chǎn)要素市場(chǎng)，公允價(jià)值的確立十分困難，從而可能使會(huì)計(jì)信息進(jìn)一步失真

　　目前，我國(guó)尚未建立統(tǒng)一的生產(chǎn)要素市場(chǎng)，資本市場(chǎng)也遠(yuǎn)未達(dá)到完善程度。在此條件下，作為公允價(jià)值重要參考方面的市場(chǎng)價(jià)值必然具有極大的可操作性。這無(wú)疑給會(huì)計(jì)信息提供者極大的操縱空間，從而使會(huì)計(jì)信息更加喪失其公允性和客觀性。另外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型尚未最終完成，大股東與上市公司并沒有做到人、財(cái)、物實(shí)質(zhì)的分離，從而使得資金占用、關(guān)聯(lián)方交易、虛假交易等違規(guī)事項(xiàng)異常普遍，這種情況下，全面收益的真實(shí)性和客觀性很難保證。所以，如果按照全面收益標(biāo)準(zhǔn)編制統(tǒng)一的全面收益表，必然造成利潤(rùn)表的混亂，為相關(guān)利潤(rùn)操縱者提供更大的操縱空間。

　　(二)將來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，凈利潤(rùn)仍是企業(yè)獲得各種相關(guān)資格的基本考核指標(biāo)

　　如股份有限公司發(fā)行股票需近三年連續(xù)盈利；上市公司公開發(fā)行新股要求近三年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于6％，并且發(fā)行后當(dāng)年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率也不低于6％；公司發(fā)行可轉(zhuǎn)債須連續(xù)三年盈利，且凈資產(chǎn)利潤(rùn)率平均在10％以上(其中能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司不低于7％)�？梢�，當(dāng)前利潤(rùn)作為“指揮棒”的作用還很大，因此傳統(tǒng)的利潤(rùn)形式在現(xiàn)階段還具有較強(qiáng)的作用和意義。

　　(三)其他許多沒有進(jìn)入利潤(rùn)表的未實(shí)現(xiàn)損益項(xiàng)目，具有較大的不確定性

　　因?yàn)榇蟛糠治磳?shí)現(xiàn)損益主要是由于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)導(dǎo)致的。這些未實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的利得或損失主要為持有損益，具有很強(qiáng)的不確定性。依據(jù)不確定性會(huì)計(jì)理論，這部分未實(shí)現(xiàn)損益屬于中度不確定性項(xiàng)目，傳統(tǒng)的損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯然屬于低度的不確定性項(xiàng)目。

　　在損益表中，低度不確定性事項(xiàng)產(chǎn)生的利潤(rùn)主要反映為已實(shí)現(xiàn)損益，中度不確定性事項(xiàng)產(chǎn)生的利潤(rùn)主要反映為未實(shí)現(xiàn)損益，未實(shí)現(xiàn)損益能充分披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，由兩者合計(jì)數(shù)即可得出綜合收益；而高度不確定性事項(xiàng)產(chǎn)生的損益，如預(yù)期交易、不確定承諾等產(chǎn)生的損益，是不允許在損益表中披露的，只能根據(jù)情況在附注中披露。

　　另外，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入利潤(rùn)表的損益，具有較強(qiáng)的可靠性、相關(guān)性和可驗(yàn)證性。由于未實(shí)現(xiàn)損益與傳統(tǒng)損益在相關(guān)性和可定義性方面具有很大的差別，如果使他們?cè)诶麧?rùn)表中不加區(qū)分地按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露，肯定會(huì)引起凈收益的巨大波動(dòng)，這顯然是不合適的；又由于這些確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益往往隱含著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，不披露它們往往使財(cái)務(wù)報(bào)告不能充分地揭示企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和潛在風(fēng)險(xiǎn)，從而還不得不對(duì)它們進(jìn)行披露，因此把這些確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益列示在傳統(tǒng)凈利潤(rùn)的后面，在現(xiàn)階段是合適的。這樣，凈收益反映的主要是本期實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)，而全面收益反映的主要是本期確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)變動(dòng)。這種列示方法既體現(xiàn)了全面收益與傳統(tǒng)凈利潤(rùn)的區(qū)別，又向報(bào)表使用者提供了充分的決策有用信息。

　　(四)本文改進(jìn)的利潤(rùn)表的列示方法的優(yōu)勢(shì)

　　本文改進(jìn)的利潤(rùn)表充分借鑒了英國(guó)、美國(guó)和IASB的業(yè)績(jī)報(bào)表觀點(diǎn)，并結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，保留了現(xiàn)行利潤(rùn)表的列報(bào)方式，并在其后有組織地列示了那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，以及那些已確認(rèn)，但直接在所有者權(quán)益中進(jìn)行披露的未實(shí)現(xiàn)利得項(xiàng)目。這種列示方法既可以保留使用者熟悉的傳統(tǒng)利潤(rùn)表格式，避免因披露全面收益使現(xiàn)行實(shí)務(wù)發(fā)生巨大的改變，又能增加未實(shí)現(xiàn)利得項(xiàng)目對(duì)信息使用者的透明度，大大提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和可比性。此外，這樣編制的反映全面收益的利潤(rùn)表，根據(jù)現(xiàn)行的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表加工而成。既可大大降低編制成本，又可在利潤(rùn)表中為以后出現(xiàn)的需要披露其全面收益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)提供一個(gè)合適的披露位置，因此又具有很強(qiáng)的前瞻性。

　　(五)上述的改進(jìn)方式僅是一個(gè)過渡，只是為了遷就現(xiàn)行實(shí)務(wù)、退而求其次的選擇

　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育成熟，公允價(jià)值將成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占主導(dǎo)地位的計(jì)量屬性。屆時(shí)可將全面收益表與現(xiàn)行利潤(rùn)表融為一體，編制統(tǒng)一的全面收益表，重新與資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成三大財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣也就真正實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表本原邏輯的統(tǒng)一。在統(tǒng)一的全面收益表中，可以按照各種收益項(xiàng)目的性質(zhì)重新劃分全面收益，甚至取消凈收益概念�？傊�，在我國(guó)現(xiàn)階段，按照本文設(shè)想編制的包含全面收益的利潤(rùn)表，筆者認(rèn)為是符合我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)際情況的，雖然它最終將被統(tǒng)一的全面收益表所替代，但它將會(huì)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)存在，因?yàn)楣�允價(jià)值的完全運(yùn)用將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　本文的研究只是一個(gè)初步的設(shè)想，主要探討了全面收益在我國(guó)收益表中如何列示的問題。但如何按照本文的設(shè)想去改進(jìn)我國(guó)的利潤(rùn)表使其包含全面收益的部分，還需要結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，去具體分析會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中各種未實(shí)現(xiàn)損益的來(lái)源及列示方式，把需要在利潤(rùn)表披露的未實(shí)現(xiàn)損益在全面收益部分進(jìn)行總結(jié)和列示。本文這一設(shè)想在理論上和實(shí)踐中肯定還存在很多不完善的地方。需要更進(jìn)一步的研究和探討。