一、會(huì)計(jì)管理體制創(chuàng)新的動(dòng)因

　　會(huì)計(jì)管理體制創(chuàng)新的動(dòng)因，包括內(nèi)因和外因兩方面。外因?qū)��?huì)計(jì)管理體制有重大影響，而內(nèi)因決定了會(huì)計(jì)管理體制創(chuàng)新的方向和準(zhǔn)則，但促使其創(chuàng)新的外因，即使在現(xiàn)代企業(yè)制度建立較為完善時(shí)也可能依然存在，只是程度上的不同罷了。

　　1、從內(nèi)因方面來(lái)看。從現(xiàn)在起到本世紀(jì)的前十年，是我國(guó)建立比較完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的重要時(shí)期，作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱的國(guó)有企業(yè)，加快推進(jìn)其改革，對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，具有極其重要的意義。我們通常所說(shuō)的會(huì)計(jì)管理體制，表明了我們習(xí)慣于從政府的角度來(lái)表述會(huì)計(jì)體制的概念。它屬于經(jīng)濟(jì)體制的一個(gè)重要組成部分，它是“根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制的整體要求，對(duì)一定范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行組織和管理的方式、方法所作出的具體制度安排。”經(jīng)濟(jì)體制的整體要求，作為會(huì)計(jì)管理體制形成、發(fā)展和創(chuàng)新的內(nèi)因，決定了會(huì)計(jì)管理體制必須與經(jīng)濟(jì)體制改革的歷史進(jìn)程相符合，否則就會(huì)影響甚至阻礙經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行。這意味著，我們只有把會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新及其現(xiàn)實(shí)選擇，置于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中來(lái)加以研究，才能更好地衡量會(huì)計(jì)管理體制的先進(jìn)性和效益性。

　　2、從外因方面來(lái)看。要求對(duì)會(huì)計(jì)管理體制創(chuàng)新的呼聲主要來(lái)自于以下四個(gè)層面的表象：

　　一是國(guó)有資產(chǎn)流失。國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)在主要是人格化投資主體和特定權(quán)力個(gè)人，趁國(guó)有企業(yè)進(jìn)行公司（股份）制改造之機(jī)，利用由于歷史原因造成的國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰、所有者缺位、經(jīng)營(yíng)權(quán)失控的情況，人為地制造出改制的陷阱，采取不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估、對(duì)國(guó)有資產(chǎn)過(guò)低評(píng)估、金蟬蛻殼般地轉(zhuǎn)移國(guó)有資產(chǎn)等形式，使國(guó)有資產(chǎn)流向特定的、人格化了的投資主體或者特定權(quán)力個(gè)人。

　　二是會(huì)計(jì)信息失真。根據(jù)契約組合理論和代理關(guān)系的分級(jí)設(shè)定，會(huì)計(jì)信息的重要性在于：它是委托人評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人經(jīng)營(yíng)績(jī)效的主要依據(jù)，也是委托人和代理人根據(jù)契約分享企業(yè)經(jīng)濟(jì)剩余的基本依據(jù)。因此，在某些利益集團(tuán)或者個(gè)人看來(lái)，會(huì)計(jì)不過(guò)是謀私的工具，會(huì)計(jì)信息則實(shí)實(shí)在在地充當(dāng)了私欲的砝碼！撇開(kāi)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高造成會(huì)計(jì)信息失真的“非惡意”動(dòng)因外，造成會(huì)計(jì)信息失真的“惡意”動(dòng)因無(wú)一不是特定投資主體、權(quán)力個(gè)人，受局部或者個(gè)人利益的驅(qū)動(dòng)而使然。

　　三是會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)（主要是證券市場(chǎng)）在相互銜接上差強(qiáng)人意，相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不能很好地適應(yīng)證券市場(chǎng)規(guī)范化的要求。

　　四是會(huì)計(jì)群體獨(dú)立性差，不能有效遏制財(cái)務(wù)上的濫收亂支。

　　二、會(huì)計(jì)管理體制的三種創(chuàng)新模式及其評(píng)價(jià)

　　會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新是一項(xiàng)龐雜的系統(tǒng)工程，需要循序漸進(jìn)實(shí)行，它必然要走過(guò)一個(gè)由權(quán)治、人治而到法治的過(guò)程。

　　圍繞企業(yè)會(huì)計(jì)（主要是國(guó)有大中型企業(yè)會(huì)計(jì)）的組織管理方式、方法上的制度安排所展開(kāi)的會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新，截至目前為止，共出現(xiàn)了三種創(chuàng)新的會(huì)計(jì)管理模式，它們分別是會(huì)計(jì)委派制、財(cái)務(wù)總監(jiān)制和稽察特派員制。

　　1、會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)委派制是國(guó)家以所有者身份憑借管理職能，對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)（事業(yè)單位亦可）的會(huì)計(jì)人員統(tǒng)一進(jìn)行委派的一種會(huì)計(jì)管理體制。在這種管理體制下，各級(jí)政府相應(yīng)設(shè)立會(huì)計(jì)管理的專設(shè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)國(guó)有大中型企業(yè)（含事業(yè)單位）會(huì)計(jì)人員的委派、考核、調(diào)遣、任免和日常管理；會(huì)計(jì)人員從企業(yè)中完全獨(dú)立出來(lái)，變成政府派駐企業(yè)的專業(yè)管理人員，代表政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的反映，并在此過(guò)程中達(dá)到實(shí)施直接監(jiān)督的目的；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在尊重會(huì)計(jì)人員賬權(quán)的同時(shí)，擁有法律、法規(guī)所賦予的完全的財(cái)權(quán)，對(duì)企業(yè)一切收支的合法性、合理性、經(jīng)濟(jì)性、效果性責(zé)無(wú)旁貸地負(fù)有全部的受托責(zé)任；除國(guó)有獨(dú)資公司外，在國(guó)有企業(yè)里的非國(guó)有股一般無(wú)法享有財(cái)產(chǎn)監(jiān)督權(quán)，不論其情愿與否，只有依賴于政府的公正，搭乘政府監(jiān)督的便車，應(yīng)該說(shuō)，會(huì)計(jì)委派制由于首先從編制上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)獨(dú)立，形成“超然主計(jì)”的局面，從而能夠全面、公正地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任完成情況，防止會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真，并在此基礎(chǔ)上，有效地遏制國(guó)有資產(chǎn)的流失，維護(hù)國(guó)家所有者權(quán)益。

　　但是它的缺陷也是不容忽視的。（1）它與經(jīng)濟(jì)體制改革的總體思路相悖。這種體制，實(shí)質(zhì)屬于高度集中的體制結(jié)構(gòu)。它不僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)其他職能萎縮，而且使企業(yè)會(huì)計(jì)的管理重新走上“政企不分”的老路；（2）不符合政府機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)的原則，各級(jí)政府的會(huì)計(jì)專設(shè)機(jī)構(gòu)再派出會(huì)計(jì)人員的再監(jiān)督成本大，違背成本效益原則；（3）會(huì)計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)與會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的相關(guān)程度有待進(jìn)一步的實(shí)證，派出會(huì)計(jì)人員與企業(yè)可能在政府機(jī)構(gòu)的名義下伙同勾結(jié)合謀；（4）對(duì)派出會(huì)計(jì)人員的工作業(yè)績(jī)?nèi)狈τ行У目己舜胧�，同時(shí)也會(huì)引起會(huì)計(jì)人員管理上的混亂。

　　2、財(cái)務(wù)總監(jiān)制。財(cái)務(wù)總監(jiān)制是國(guó)家以所有者身份憑借其對(duì)國(guó)有企業(yè)的絕對(duì)控股（或者控制）地位，向國(guó)有大中型企業(yè)直接派出財(cái)務(wù)總監(jiān)的一種會(huì)計(jì)管理體制。在這種會(huì)計(jì)管理體制下，國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司或國(guó)有資產(chǎn)管理局向管轄的國(guó)有企業(yè)派出財(cái)務(wù)總監(jiān)；財(cái)務(wù)總監(jiān)根據(jù)授權(quán)，對(duì)國(guó)有企業(yè)的整體財(cái)務(wù)進(jìn)行專業(yè)、專職財(cái)務(wù)監(jiān)督。他作為委派的董事進(jìn)入董事會(huì)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)計(jì)劃的制訂有參與權(quán)，對(duì)財(cái)務(wù)計(jì)劃的執(zhí)行有監(jiān)督權(quán)，對(duì)企業(yè)重大資金的調(diào)撥有簽字權(quán)；企業(yè)一般不再設(shè)立總會(huì)計(jì)師，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者享有不受財(cái)務(wù)總監(jiān)制限制的、法律法規(guī)所賦予的完全財(cái)權(quán)。這種創(chuàng)新的會(huì)計(jì)管理體制的最大優(yōu)點(diǎn)就是抓住了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的現(xiàn)象。首先，政府授權(quán)財(cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行的監(jiān)督與管理，是從產(chǎn)權(quán)角度去行使權(quán)力，體現(xiàn)的是一種來(lái)自于產(chǎn)權(quán)約束的監(jiān)督關(guān)系，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期“內(nèi)部人控制”和“產(chǎn)權(quán)約束軟化”的矛盾沖突問(wèn)題上，加強(qiáng)了股權(quán)對(duì)法人所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的滲透，從而維護(hù)了國(guó)家所有者權(quán)益；其次，這種會(huì)計(jì)管理體制吸收和集中了總會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)中的部分財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督職能，又彌補(bǔ)了總會(huì)計(jì)師在企業(yè)組織地位和職責(zé)權(quán)限上的不足，更為關(guān)鍵的是在很大程度上避免了內(nèi)部審計(jì)（甚至是企業(yè)監(jiān)事會(huì)）監(jiān)督上的滯后性缺陷，有效地、及時(shí)地抵制財(cái)務(wù)上的濫收亂支；最后，這種創(chuàng)新的體制較之于會(huì)計(jì)委派制，更符合政府機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)的原則，在制度運(yùn)作上更符合成本效益原則。

　　不過(guò)在推行財(cái)務(wù)總監(jiān)制時(shí)，我們應(yīng)該注意以下四點(diǎn)。①對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的慎重選擇是財(cái)務(wù)總監(jiān)制有效性的保證。任何完美的制度都只有依賴于高素質(zhì)（包括道德的和專業(yè)的）的人才能得到恰如其分的執(zhí)行。如果財(cái)務(wù)總監(jiān)與企業(yè)伙同勾結(jié)合謀，則教人防不勝防，政府有關(guān)部門對(duì)其有效的、經(jīng)常性的考核，是十分必要的；②對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的組織地位和職責(zé)權(quán)限的界定，這是保證財(cái)務(wù)總監(jiān)制先進(jìn)性的關(guān)鍵。如果在具體職權(quán)界定上不當(dāng)，就有可能侵害經(jīng)營(yíng)者的合理權(quán)益，造成股權(quán)對(duì)法人所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的過(guò)分干涉，從而與現(xiàn)代企業(yè)制度所要求的“三權(quán)分離”相背離，與此同時(shí)，還會(huì)帶來(lái)經(jīng)營(yíng)者對(duì)受托責(zé)任完成情況進(jìn)行推諉的余地；③適度允許其他投資主體對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)職位的競(jìng)爭(zhēng)，是財(cái)務(wù)總監(jiān)制得以推廣的前提；④在國(guó)有企業(yè)中，如國(guó)有股占較大比例，但又不是絕對(duì)控股時(shí)，會(huì)引起不同投資主體對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)職位的競(jìng)爭(zhēng)，此時(shí)若政府仍硬性指派，則是不利于多元投資、促進(jìn)資本社會(huì)化的。

　　3、稽察特派員制。稽察特派員又稱作總會(huì)計(jì)師制度下的稽察特派員制。在這種體制下，一方面政府有關(guān)部門加強(qiáng)國(guó)有大中型企業(yè)中總會(huì)計(jì)師的組織落實(shí)和職權(quán)落實(shí)，抓好總會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)、交流、任免、考核和獎(jiǎng)懲等工作；另一方面，由國(guó)務(wù)院向國(guó)有大中型企業(yè)，尤其是國(guó)有重點(diǎn)大型企業(yè)，派出稽察特派員，由他們代表國(guó)家行使監(jiān)督權(quán)力；稽察特派員不參與、不干預(yù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其主要職責(zé)是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督，通過(guò)財(cái)務(wù)監(jiān)督和檢查經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人執(zhí)行黨的方針政策、國(guó)家法律法規(guī)的情況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)；國(guó)務(wù)院根據(jù)稽察結(jié)論，通過(guò)人事部對(duì)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行獎(jiǎng)懲任免；企業(yè)依法享有法律、法規(guī)所賦予的充分的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)。

　　當(dāng)然，我們同樣要清楚地認(rèn)識(shí)到，要發(fā)揮稽察特派員制的預(yù)期作用，首先必須挑選好稽察特派員及其助理，要求他們具有較高的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)和政策水平，尤其要敢于堅(jiān)持原則，自覺(jué)維護(hù)國(guó)家利益；其次對(duì)稽察特派員及其助理要嚴(yán)格管理，逐步建立起規(guī)范的管理制度。同時(shí)要因地制宜地選擇會(huì)計(jì)管理體制：一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于國(guó)有重點(diǎn)大中型企業(yè)（由國(guó)務(wù)院統(tǒng)計(jì)局進(jìn)行確認(rèn)）實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度下的稽察特派員制；對(duì)于非重點(diǎn)國(guó)有大中型企業(yè)，且國(guó)家占絕對(duì)控股（或者控制）地位的，宜實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制；對(duì)其他國(guó)有企業(yè)，一般仍實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度。