2009-08-19 10:20 來源：周鳳
【摘要】新企業(yè)合并會計準則將企業(yè)合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，二者存在較大的差異。本文主要從二者的含義、計量基礎、會計處理方法和信息披露四個方面進行分析比較，以利于正確處理同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并的確認、計量和相關信息的披露。
【關鍵詞】企業(yè)合并；同一控制下；非同一控制下
2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱《準則》），該準則立足中國實際，在借鑒國際會計準則合理內容的基礎上，重點對同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范。這里就從二者的含義、計量基礎、會計處理方法和信息披露等四方面進行分析比較，以利于規(guī)范企業(yè)合并的會計處理。
一、含義不同
企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告交易主體的交易或者事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。正確區(qū)分和界定同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對于進一步規(guī)范企業(yè)合并的會計處理，限制企業(yè)通過合并或置換等手段制造利潤有著現(xiàn)實的意義。
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《準則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。定義中的“同一方”，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者�？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。“較長的時間”通常指1年以上（含1年）�？傊�，同一控制下的企業(yè)合并的主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。
通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。如母公司將全資子公司的凈資產轉移至母公司并注銷子公司，母公司將其擁有的對一個子公司的權益轉移至另一子公司。
同一控制下企業(yè)合并的主要特點：其一，從最終實施控制方的角度來看，其所能夠實施控制的凈資產，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其賬面價值不變；其二，由于該類合并發(fā)生于關聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎，因為如果以雙方議定的價格作為核算基礎的話，可能會出現(xiàn)增值的情況。
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《準則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。
非同一控制下企業(yè)合并的主要特點：其一，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并，合并大多是出自企業(yè)自愿的行為；其二，交易過程中，各方出于自身的利益考慮會進行激烈的討價還價，交易以公允價值為基礎，交易對價相對公平合理。
二、會計計量基礎不同
企業(yè)合并準則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值計量，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值計量。
在企業(yè)合并會計準則頒布之前，我國沒有單獨的企業(yè)合并準則，企業(yè)合并業(yè)務主要是按照《企業(yè)會計制度》中有關長期股權投資的規(guī)定和1996年8月財政部頒發(fā)的《企業(yè)兼并有關財務問題的暫行規(guī)定》執(zhí)行，對企業(yè)合并完全采用賬面價值計量，這與新發(fā)布的《準則》中對同一控制下的企業(yè)合并行為的處理原則是相同的。采用賬面價值計量，主要是考慮我國目前的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這種合并合并方和被合并方雙方并不完全出于自愿的交易行為，合并對價也不一定是雙方討價還價的結果，不能體現(xiàn)公允價值，而以賬面價值作為會計處理的基礎可以有效地避免利潤操縱，因此，同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值計量。
非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企業(yè)合并大多出于企業(yè)自愿的原則，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值。另外交易過程中，合并各方出于自身的利益考慮會進行討價還價，交易以公允價值為基礎。因此，非同一控制下的企業(yè)合并采用以公允價值為基礎進行會計計量。
三、會計處理方法不同
《準則》規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。
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權益結合法，即對被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。在權益結合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權益不能因企業(yè)合并而增加或減少。
1. 合并成本的確認。合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2. 合并費用的處理。合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
3. 合并方合并財務報表的編制。合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應按其賬面價值進行計量；合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應單列項目反映；合并的現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
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一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產、負債的實際價值。
1. 合并成本的確定。合并成本以購買方所付出的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量。具體如下：①通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。②通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經持有的被購買方股本在購買日（或交易日）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
2. 合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的方法進行處理。①購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益；②在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽；③在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額，其差額應當計入當期損益。
3. 合并費用處理。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應當計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應當沖減所發(fā)行的權益性證券的溢價收入，無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。
4. 購買方合并財務報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。
四、會計信息披露內容不同
企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，兩種企業(yè)合并方式都需要分別在附注中披露下列信息：參與合并企業(yè)的基本情況、合并（購買）日的確定依據、合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并（購買）方或有負債的情況和合并后已處置或準備處置被合并（購買）方資產、負債的賬面價值、處置價格等信息。除此之外，兩種合并方式還應分別披露：
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屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據；以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例；被合并方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況；被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明還應針對每種合并方式的特點。
（二）非同一控制下企業(yè)合并還應披露的信息
合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法；被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬面價值和公允價值；被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況；商譽的金額及其確定方法；因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額。
【參考文獻】
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