本文依照現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)（以下簡稱稅法），結合《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱建造合同準則），對建造合同的會計處理及納稅處理之間的差異進行分析。

　　一、建造合同及其分類

　　建造合同準則規(guī)定，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同；而成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

　　建造合同準則規(guī)定，企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或者將數(shù)項合同進行合并。在現(xiàn)行稅法中，出現(xiàn)的是混合銷售與兼營的概念，并產(chǎn)生了與會計準則中的合同合并與分立相關而又不同的問題。

　　二、合同收入的確認和計量

　�。ㄒ唬┖贤�收入的組成

　　建造合同準則將合同收入分為兩部分內容，一是合同規(guī)定的初始收人，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容；二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收人。該兩部分收入應作為主營業(yè)務收入處理。在稅收處理上，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入應作為價外費用征收流轉稅。在企業(yè)所得稅方面，也應作為主營業(yè)務收入進行納稅處理�？梢�，在合同收入的組成方面，會計與稅收之間總體一致。

　�。ǘ�）會計準則關于合同收入確認和計量的相關規(guī)定

　　會計準則基于實質重于形式等原則，要求分別不同情況對合同收入進行確認和計量。建造合同準則規(guī)定，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。（1）固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。（2）成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　對于在資產(chǎn)負債表日建造合同的結果不能夠可靠估計的，會計上強調關注企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風險，按預計已經(jīng)收回或將要收回的款項能彌補多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認部分或者不確認建造合同收入。即：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

　�。ㄈ�）稅法關于合同收入確認和計量的相關規(guī)定及與會計處理之間的差異

　　1、稅法中關于建造合同流轉稅計稅依據(jù)的規(guī)定及與會計處理的差異

　　在稅收方面，合同收入的確認和計量會涉及到對建造合同收入適用流轉稅稅種的鑒定、納稅義務發(fā)生時間的特別規(guī)定及計稅依據(jù)計量等方面問題。

　�。�1）適用稅種的確定和不同稅種計稅依據(jù)的劃分

　　建造合同所約定的業(yè)務內容包括兩類：第一類，制造大型機械設備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務活動�？傮w而言，第一類業(yè)務收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務，第二類業(yè)務收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務。不過，這里還存在一些特殊規(guī)定和問題。

　　第一，在第一類業(yè)務活動中，如果制造企業(yè)在制造大型機械設備的同時還提供安裝勞務，按照《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）規(guī)定：凡同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業(yè)稅：①具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質； ②簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。對于同時符合上述兩個條件的制造商而言，存在將會計上的“主營業(yè)務收入”按合同分解為增值稅計稅銷售額與營業(yè)稅計稅營業(yè)額兩個部分的過程。

　　第二，在第二類業(yè)務活動中，對于修理修配業(yè)務收入適用稅種須加以正確劃分。我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：在我國境內提供加工、修理修配勞務的單位應繳納增值稅。在《增值稅暫行條例實施細則》中對其解釋為：“條例所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務。”可見，如果修理修配的對象是貨物或動產(chǎn)，則相應的業(yè)務收入繳納增值稅。《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）對應繳納營業(yè)稅的修繕業(yè)務解釋為：“修繕，是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善，使之恢復原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)”�？梢�，如果維修的對象為不動產(chǎn)之類的建筑物、構筑物等，相應的業(yè)務收入繳納營業(yè)稅。但是，在實際工作中，存在著作業(yè)對象在貨物與建筑物、構筑物之間難以劃分的問題，如某些特殊的工業(yè)管道或者一項連續(xù)的維修、修理活動中既涉及貨物又涉及建筑物之類，而勞務合約定的是一份總的合同收入。此時，納稅人往往難于確定和劃分適用稅種及其計稅收入。由于相應增值稅、營業(yè)稅分屬國稅、地稅部門征管，而且營業(yè)稅的納稅地點一般是在勞務發(fā)生地，故類似情況下，納稅人應事先與主管稅務機關溝通，進行有效的稅種鑒定和劃分。

　　第三，如果一家商業(yè)企業(yè)在向業(yè)主銷售貨物的同時提供安裝勞務，則合同收入均混合繳納增值稅。那么，如果是一家建筑安裝企業(yè)“包工包料”向業(yè)主收取價款，適用何種稅種呢？目前，建筑企業(yè)在土建之類的建筑作業(yè)、裝飾作業(yè)中取得的營業(yè)收入均繳納營業(yè)稅，并無爭議。問題是，安裝企業(yè)既為業(yè)主采購設備等貨物，同時又提供安裝勞務，企業(yè)通常從自身行業(yè)性質和歸屬出發(fā)，認為應對合同收入一并繳納營業(yè)稅。然而，國稅部門往往要求對合同收入一并繳納增值稅，理由是：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內。《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅[1994]26號）將“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”解釋為：是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。加之一些安裝活動包含局部部件的放樣、下料、整形、拼焊等，類似于制造活動，因此，國稅部門往往認為，只要所購設備價格在全部價款中超過50%，則就認定安裝企業(yè)實質上是以貨物銷售為主、安裝為輔的企業(yè)，所提供的混合銷售行為應混合繳納增值稅。由于我國尚未將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，對于此類業(yè)務，在理論、法規(guī)與實踐層面上，在稅企之間乃至國、地稅之間客觀上存在不同認識，企業(yè)應審慎處之。

　�。�2）納稅義務發(fā)生時間

　　在大型機械設備、交通工具的建造合同中，往往特別約定銷售方式和貨款結算時間，常見的合同是分期收款和預收款合同�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：采取分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當天；采用預收貨款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。在前一種方式下，如果按完工進度確認了會計收入，該會計收入并不構成增值稅計稅依據(jù)。在合同約定的收款日，不論會計上何時確認會計收入，也不論購貨方是否支付了合同款，按稅法規(guī)定銷售方必須確認應稅銷售額。其他任何期間如果確認了該項會計收入，也不能重復申報應稅銷售額。另外，如果銷售方與購貨方簽訂分期收款合同，但銷售方在收取第一筆款項時，按全部銷售價款向對方開具了增值稅專用發(fā)票，則應按票面額作為計稅依據(jù)并一次性產(chǎn)生納稅義務，而非按合同約定收款日期分期產(chǎn)生納稅義務，此時與會計收入的確認時間仍存在差異。在后一種方式下，會計核算中按完工進度確認的會計收入并不成為增值稅的計稅依據(jù)，稅法中規(guī)定發(fā)貨日為納稅義務產(chǎn)生時間，這與增值稅的稅制原理相一致。

　　關于建筑、安裝、維修及其他營業(yè)稅應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，《財政部、國家稅務總局關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間。這與按完工進度確認的會計收入無論是時間上還是金額上都會存在差異。

　　對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。如果會計核算時也按形象進度確定完工進度，則會計收入與營業(yè)稅計稅收入之間總體一致。

　　前文還規(guī)定：合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。這與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中關于營業(yè)稅納稅義務時間的基本規(guī)定保持一致。在實務中，主管稅務機關一般按照納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)（主要為結算憑據(jù)、發(fā)票等）孰先的原則確定納稅人納稅義務產(chǎn)生時間。由于這里對納稅義務的確定部分基于收付實現(xiàn)制，與會計收入不可避免地產(chǎn)生差異。

　　另外，納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間也為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。

　　【例1】20×7年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項銷售其生產(chǎn)的大型生產(chǎn)流水線的合同，合同約定由甲公司同時提供安裝勞務，甲公司具有建筑業(yè)施工（安裝）資質。合同約定的總價款為12 200萬元。

　　本例中，建造合同包含了制造和安裝兩項業(yè)務活動，但該合同系一攬子簽訂，兩項業(yè)務活動須依次履行，故在會計核算中應視為一個單項建造合同確認會計收入。而在稅收上，無論是確定適用稅種，還是計稅依據(jù)及納稅義務發(fā)生時間，則與合同的形式和內容直接相關。現(xiàn)分兩種情形進行分析：

　　情形一：雙方在合同中未分別約定貨款的價款及安裝費金額。合同約定：乙公司須于合同簽訂后十日內支付合同總價30%預付款。甲公司須于20×8年4月30日之前發(fā)出貨物，乙公司在驗貨后支付30%貨款。在甲公司將生產(chǎn)線安裝調試投入運行后，乙公司再支付30%貨款。10%的余款作為質量保證金，在生產(chǎn)線正常運行半年后由乙公司付清。

　　依照稅法規(guī)定，本合同必須繳納增值稅，其銷項稅額為：12 200÷（1+17%）×17%=1 772.65（萬元）。合同銷售及結算方式應為預收款方式，而非分期收款發(fā)出商品的銷售方式。在稅收征管中，稅務部門區(qū)分該兩種方式的標準是：在建造活動開展之初及其過程中收取購貨方款項的，不論金額大小，也不論分若干次收取，均視為預收款方式；在發(fā)出商品之后分期收取的，則為分期收款發(fā)出商品銷售方式。本例中，應視甲公司采用預收款方式銷售商品，在20×7年度無須對該建造合同計算增值稅銷售額及銷項稅額。20×8年4月發(fā)貨日，盡管僅收取60%的貨款，但必須確認10 427.35萬元的應稅銷售額及1 772.65萬元的銷項稅額。

　　在會計核算方面，該合同屬于固定造價合同，設收入確認的條件成立，20×7年末完工進度為70%，則當年應確認的會計收入為6 777.875萬元。20×8年合同全部完成后確認剩余收入。

　　情形二：雙方在合同中分別約定貨款的價款及安裝費金額。其中，貨款為11 700萬元，安裝費為500萬元。貨款的支付進行同情形一，安裝費于生產(chǎn)線安裝調試投入運行后由乙公司一次性支付。

　　在此情況下，可認定甲公司從事了一項兼營業(yè)務，增值稅應稅銷售額為：11 700÷（1+17%）×17%=10 000（萬元），營業(yè)稅計稅依據(jù)為500萬元。增值稅銷項稅額的確認時間同情形一。營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為雙方實際開票結算日或收款日。

　　在會計核算方面，仍按完工進度確認會計收入，只不過主營業(yè)務收入總額變?yōu)?0 500萬元。

　�。�3）關于計稅依據(jù)的特殊規(guī)定

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業(yè)額。《國家稅務總局關于勘察設計勞務征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2006]1245號）也規(guī)定：“對勘察設計單位將承擔的勘察設計勞務分包或轉包給其他勘察設計單位或個人并由其統(tǒng)一收取價款的，以其取得的勘察設計總包收入減去支付給其他勘察設計單位或個人的勘察設計費后的余額為營業(yè)稅計稅營業(yè)額。”因此，總承包人從事符合規(guī)定的轉包、分包業(yè)務，其建筑勞務計稅營業(yè)額小于會計收入。

　　在安裝業(yè)務中，如果建設企業(yè)（業(yè)主）自行采購設備，而由另一家安裝公司提供安裝勞務，《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）中規(guī)定了新的計稅辦法：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據(jù)各自實際情況列舉。”在這種情況下，建造合同下的會計收入額與營業(yè)稅計稅依據(jù)總體一致。與此相似的是“清包工”形式的裝飾勞務合同。《財政部、國家稅務總局關于納稅人以清包形式提供裝飾勞務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2006]114號）中規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業(yè)額。”

　　2、關于建造合同企業(yè)所得稅應稅收入的相關規(guī)定稅法與會計準則之間的差異

　　新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。”對照會計準則與新稅法的有關規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)兩者之間存在下列差異：

　　首先，稅法規(guī)定按完工進度確認建造合同應稅收入的前提是履行建造合同時“持續(xù)時間超過12個月”，而會計準則使用這種方法的前提是建造合同縱跨若干會計期間（不一定要持續(xù)時間超過12個月），且建造結果能夠可靠估計，目的在于向會計報告使用者提供有關合同進度及各期可比業(yè)績的會計信息，體現(xiàn)權責發(fā)生制的要求。值得注意的是，在統(tǒng)一內、外資企業(yè)所得稅之前的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》中，相關的規(guī)定為：“為其他企業(yè)加工、制造大型機械設備、船舶等，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。”對建造合同分期確定計稅收入的前提是“持續(xù)時間超過一年”，新稅法中將“一年”改為“12個月”，為什么作如此變化呢？原規(guī)定存在的問題是：“持續(xù)時間超過一年”究竟是指建造合同跨過一個納稅年度，還是指持續(xù)時間超過365天或者12個月呢？不同的理解會產(chǎn)生不同的計稅結果，經(jīng)常引發(fā)稅企爭議。按照新法規(guī)定，如果一項建造合同的開始至完成持續(xù)時間不超過12個月，則不強求納稅人必須按照完工進度或者完成的工作量確定應稅收入。如果在此過程中，因建造合同的結果不能可靠估計，會計核算未分期確認合同收入，則會計收入與計稅收入不產(chǎn)生差異。

　　其次，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》刪除了原規(guī)定中的“可以”二字，只要建造合同持續(xù)時間超過12個月的，新稅法即要求分期確定計稅收入時，不考慮納稅人經(jīng)濟利益是否流入，即不以國家稅收來承擔企業(yè)潛在的經(jīng)營風險。在納稅年度匯算清繳時，企業(yè)所得稅計稅收入=納稅年度內完工進度或者完成的工作量×合同總收入。如果此時會計核算中未分期確認收入，或只是按照能夠收回的實際合同成本確認會計收入，則由此而產(chǎn)生暫時性差異。

　　再次，成本加成合同以合同約定或其他方式約定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用來確定工程價款，并據(jù)以進行收入計量。在實際征收管理中，稅務部門偶爾會以納稅人的建造成本不能可靠驗證，特別在該納稅年度內尚不能提供準確、完整的納稅資料等為由，重新核定其企業(yè)所得稅應稅收入。

　　最后，建造合同準則規(guī)定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。而稅法要求納稅人按月度或者季度進行所得稅預申報，而按年度確認合同收入和成本，并進行所得稅匯算清繳�！�中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十八條規(guī)定：按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額，或者按照經(jīng)稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內不得隨意變更。稅法只強調年度內預繳稅款方法的一貫性，而不強求其準確性，且季度預繳稅款如果存在少繳情況，不以偷稅論處。因此，在一個年度內，不妨保持會計與稅收間分期收入的一致性；而在年度納稅申報表與會計報表之間，則應關注和處理兩者之間的差異問題。

　�。ㄋ模┒惙ㄅc會計準則關于完工進度確定的差異

　　建造合同準則確定合同完工進度有三種方法，即，根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定；根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占預計總工作量的比例確定；根據(jù)實際測定的完工進度確定。

　　在分期確定計稅收入的過程中，如果會計核算中使用的確定完工進度的三種方法較為合理，則可將其作為計稅的基礎，稅務部門一般予以認同。但如果會計核算時因完工進度不能可靠計量，未確定完工進度，稅務部門通常采取用已開工天數(shù)除以合同工期的方法來確定建造合同完工進度。

　　三、合同成本確認與計量

　　合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括：耗用的材料費用、人工費用和機械使用費等費用。間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。

　　會計核算是稅收的基礎，但會計核算上的合同成本并非即計稅成本。我國稅收征管依然是“以票控稅”，對發(fā)票的格式規(guī)范、要素和內容等方面有著嚴格的要求。例如，對于獨立建造的工程，施工企業(yè)應對所購建筑材料憑正規(guī)發(fā)票入賬，不得使用“白條”；針對建筑業(yè)從業(yè)人員的流動性特點，稅務部門高度關注職工名單、薪酬金額的真實性，支付憑證的合規(guī)性；而對于分包工程，建筑業(yè)的總承包人應取得分包人開具的建筑安裝業(yè)發(fā)票，為加強建筑業(yè)成本管理，稅務部門還會要求提供建造合同、預決算書、工程結算材料等相關證明文件。在差額繳納營業(yè)稅時，還應取得分包人的完稅憑證。如此等等。

　　在稅收征管過程中，稅務部門如果認為納稅人會計核算、票據(jù)等方面不能達到稅收管理要求，一般也會對納稅人進行所得稅核定征收。

　　【例2】20×7年年底，A建筑公司與B公司簽訂了一項總金額為1 000萬元的房屋建造固定造價合同。工程已于20×8年1月初開工，合同約定于20×9年10月份完工，預計工程總成本為800萬元。截至20×8年12月31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為500萬元，預計完成該合同還將發(fā)生成本300萬元，已開票結算工程價款320萬元，實際收到300萬元。假設不考慮城建稅和教育費附加，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額可以抵扣暫時性差異。假設，20×8年12月31日，A公司得知B公司生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。

　　20×8年度，由于本建造合同的結果不能可靠估計，故A公司會計處理為：

　�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工—合同成本 5 000 000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 5 000 000

　�。�2）登記已結算的工程價款

　　借：應收賬款 3 200 000

　　　　貸：工程結算 3 200 000

　�。�3）登記實際收到的合同價款

　　借：銀行存款 3 000 000

　　　　貸：應收賬款 3 000 000

　　（4）確認和計量當年的收入和費用

　　借：主營業(yè)務成本 5 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 3 000 000

　　　　　　工程施工—合同毛利 2 000 000

　　本例中，由于A公司于20×8年開出了320萬元的結算票據(jù)，故營業(yè)稅的計稅依據(jù)為320萬元。在企業(yè)所得稅方面，由于會計核算中未確定完工進度計量會計收入，故A公司應根據(jù)稅法相關規(guī)定，按照主管稅務機關的要求進行稅務處理，按完工進度確認收入和成本。如果采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，該項工程的完工進度為：5 000 000÷8 000 000=62.5%，應確認收入：10 000 000×62.5%=6 250 000（元）。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)：（計稅收入612501000-會計收入3 000 000）×25%=812 500（元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 812 500

　　　　貸：應交稅費—應交所得稅 812 500

　　假定20×9年度以后，B公司的工程停工，A公司也未發(fā)生新的工程成本。A公司將“工程結算”等科目余額轉銷。

　　借：工程施工—合同毛利 2 000 000

　　　　工程結算 3 200 000

　　　　貸：工程施工—合同成本 5 000 000

　　　　　　應收賬款 200 000

　　此時，會計損益中不再產(chǎn)生損失，由此產(chǎn)生一個問題：稅收上須轉回暫時性差異，那么是通過沖減下一年度應稅收入，還是向主管稅務機關申報財產(chǎn)損失來達到目的呢？筆者傾向于后者。一是因為以前年度并不存在稅收意義上的多計收入問題；二是A公司確實在以前年度發(fā)生了尚未收回的合同成本，存在財產(chǎn)損失的客觀基礎。A公司申報的財產(chǎn)損失為325萬元，其證明材料由兩部分組成：一是20×8年度會計核算中合同收入300萬元與合同成本500萬元之差；二是20×8年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報表中計稅收入與成本之差125萬元（625-500）。

　　四、合同預計損失的處理

　　建造合同準則規(guī)定，建造承包商正在建造的資產(chǎn)，性質上屬于建造承包商的存貨，期末應當對其進行減值測試。如果合同預計總成本超過合同總收入的，則形成合同預計損失，應提取損失準備，將預計損失確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

　　【例3】A公司簽訂了一項總金額150萬元的建造合同，預計成本130萬元，第一年實際發(fā)生成本100萬元，預計完成該項合同還需發(fā)生成本60萬元。該合同結果能夠可靠估計。

　　第一年合同完工進度=100÷（100+60）×100%=62.5%

　　第一年應確認的合同收入=150×62.5%=93.75（萬元）

　　第一年應確認的合同費用=160×62.5%=100（萬元）

　　第一年預計的合同損失=[（100+60）-150]×（1-62.5%）=3.75（萬元）

　　A公司年末賬務處理為：

　　借：主營業(yè)務成本 1 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 937 500

　　　　　　工程施工—合同毛利 62 500

　　借：資產(chǎn)減值損失 37 500

　　　　貸：存貨跌價準備 37 500

　　在稅務處理上，合同預計總成本超過合同總收入形成合同預計損失，不屬于實際發(fā)生的損失，在計算年度應納稅所得額時不得扣除，并形成暫時性差異。對確實形成的建造合同損失，應在工程全部完工結算后據(jù)實申報，并轉回暫時性差異。

　　（作者單位：江蘇國瑞興光稅務師事務所 江蘇國瑞興光稅務咨詢有限公司）