【摘要】本文從稅務(wù)會計與財務(wù)會計的目標(biāo)、原則及核算的差異出發(fā)，旨在探討如何協(xié)調(diào)稅務(wù)會計與財務(wù)會計。

　　【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計；稅務(wù)會計；差異協(xié)調(diào)

　　稅務(wù)會計以稅法為導(dǎo)向，稅務(wù)會計的原則和核算等內(nèi)容大多隱含在稅法中，因此稅務(wù)會計實(shí)質(zhì)上就是稅法在會計中的體現(xiàn)。而財務(wù)會計則以會計準(zhǔn)則為導(dǎo)向，其原則和核算的規(guī)定遠(yuǎn)比稅務(wù)會計明確且公認(rèn)。但稅法的剛性及硬度又要強(qiáng)于財務(wù)會計，納稅人一旦違反了稅法的規(guī)定，就會受到處罰。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)的全球化背景下，財務(wù)會計與稅收法規(guī)都扮演著越來越重要的角色，我國的會計制度與稅收法規(guī)經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在計劃經(jīng)濟(jì)時期二者的關(guān)系出現(xiàn)了暫時的統(tǒng)一，但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與發(fā)展，會計制度與稅收法規(guī)開始按照各自不同的方向發(fā)展，以至于這些年獨(dú)立稅務(wù)會計的呼聲越來越強(qiáng)烈。

　　一、稅務(wù)會計與財務(wù)會計宏觀層面的差異

　　1、目標(biāo)不同

　　財務(wù)會計的目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關(guān)的方面提供決策有用的信息，而稅法的目的是保證公平征稅。對于這點(diǎn)很明顯的例子就是財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制。由于稅務(wù)部門的目標(biāo)與財務(wù)會計和報告團(tuán)體的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)，稅務(wù)會計與財務(wù)會計彼此不完全相同也就不足為奇了。

　　2、原則差異

　　稅務(wù)會計的原則就是稅收核算的原則，稅務(wù)會計雖然要遵循財務(wù)會計的一般程序和方法，但它必須以稅法為導(dǎo)向。因此，稅務(wù)會計原則實(shí)際上是隱含在稅法中的。在財務(wù)會計中，反映會計信息質(zhì)量特征原則、會計要素確認(rèn)與計量原則，其基本精神大多也適用稅務(wù)會計，但因稅務(wù)會計與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則也會非常明顯的影響稅務(wù)會計原則。

　　一是歷史成本原則的差異，稅法對歷史成本原則最為肯定，甚至當(dāng)會計界對歷史成本計價原則求權(quán)責(zé)備，而新會計準(zhǔn)則在某些方面放棄歷史成本原則而采用公允價值時，稅法仍然堅決恪守這一原則，而稅法之所以如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比，歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的價值，但是它的可靠性強(qiáng)，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)。而財務(wù)會計則不然，會計準(zhǔn)則要保證財務(wù)會計信息的可靠和真實(shí)，這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項。

　　二是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則上，會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而稅法權(quán)責(zé)發(fā)生制以收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合或者是修正的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。而稅法之所以有條件地接受權(quán)責(zé)發(fā)生制，是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

　　三是對于“實(shí)質(zhì)重于形式原則”和“謹(jǐn)慎性原則”，財務(wù)會計比較側(cè)重收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)。近年來從會計制度改革的進(jìn)程可以看出會計處理越來越注重謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，并且會計制度對會計人員職業(yè)判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認(rèn)上會盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運(yùn)用，因?yàn)槎惙▽θ魏紊娑愂马椀拇_認(rèn)、計量都必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計，因此稅法一般是不承認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式原則的。同時國家稅收不會去承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險。如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則，必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款，這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險。

　　二、微觀上的聯(lián)系與差異

　　關(guān)于稅收與會計在微觀層面上的密切聯(lián)系，學(xué)界已有深入的研究（馮淑萍， 1999；曲曉輝， 2003；魏長升等， 2003）。稅收主要包括流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩大塊，而財務(wù)會計與稅務(wù)會計最大的差異就在于收入與費(fèi)用的確認(rèn)及其確認(rèn)時間的問題。

　　1、流轉(zhuǎn)稅的處理與財務(wù)會計準(zhǔn)則的差異

　　流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等，很多相關(guān)方面的研究都只是研究了財務(wù)會計與稅務(wù)會計在所得稅方面的差異，卻甚少研究在流轉(zhuǎn)稅方面的差異。但在我國的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等《暫行條例》中，都有“無論會計制度規(guī)定如何核算”，均應(yīng)按稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅額，在增值稅的進(jìn)項稅額、銷項稅額計算中也有按會計（指財務(wù)會計）進(jìn)、銷項稅額與計稅進(jìn)、銷項稅額的差異及調(diào)整問題。下面將舉例來說明這個問題。

　　例如：甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的A產(chǎn)品100件（賬面價值100元/件、公允價150元/件）換入乙企業(yè)的B產(chǎn)品。甲企業(yè)換入乙企業(yè)的B產(chǎn)品用于對外銷售。甲乙雙方增值稅率為17%，假設(shè)交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則會計上應(yīng)采用成本計量的模式。

　　當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時，甲企業(yè)賬務(wù)處理：

　　借：產(chǎn)成品——B 10000

　　　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項稅額）2550

　　　　貸：產(chǎn)成品——A 10000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2550

　　財務(wù)會計新準(zhǔn)則中對以存貨進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交易事項，當(dāng)交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價值不能可靠計量的情況下，采用成本計量模式。此例中，換出存貨不作為營業(yè)收入出來。而稅法規(guī)定，以存貨換入資產(chǎn)，換出的存貨須按全額確認(rèn)收入，并計算繳納的增值稅。所以財務(wù)會計與稅法在收入確認(rèn)方面存在差異，由于增值稅是按月計算繳納，所以在確認(rèn)時間方面兩者也不同，類似的例子還有很多，如稅法中有很多將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目要視同銷售等。

　　2、所得稅處理在財務(wù)會計與稅務(wù)會計中的差異

　　在稅務(wù)會計中應(yīng)納所得額的計算是在財務(wù)會計利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整所得，兩者之間存在著比較大的差異，主要是收入的確認(rèn)和費(fèi)用的扣除的差異。本文在此列舉一些比較重要的差異予以說明。

　　一是利息收入，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定投資國債的利息收入為免稅收入，可以從收入總額中扣除，而財務(wù)會計新準(zhǔn)則中對于所有的利息收入都一視同仁，計入利潤總額中。

　　二是捐贈支出，捐贈支出在財務(wù)會計核算時，不分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。而新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　三是借款費(fèi)用，財務(wù)會計準(zhǔn)則中將借款費(fèi)用分為可資本化和費(fèi)用化兩部分，資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)或在固定資產(chǎn)改建過程發(fā)生的可使原固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益得到顯著提高的資本性支出。而所得稅法中規(guī)定企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)12個月以上的建造才能到達(dá)預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，其他的都予以費(fèi)用化。

　　四是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)，會計準(zhǔn)則將其全部確認(rèn)為費(fèi)用作為利潤的扣除項，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

　　五是研發(fā)費(fèi)用，會計準(zhǔn)則將研發(fā)項目分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段全部支出費(fèi)用化；開發(fā)階段只有在滿足非常嚴(yán)格的條件時才能資本化。而稅法規(guī)定對當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用除可以稅前全額扣除外，還可加扣當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用的50%.

　　六是資產(chǎn)減值，會計準(zhǔn)則中在期末所有資產(chǎn)都必須進(jìn)行減值測試，一旦發(fā)現(xiàn)有減值的跡象，都要提取減值準(zhǔn)備。而所得稅法中只有在減值實(shí)際發(fā)生時才予以承認(rèn)。另外對于金融資產(chǎn)的公允價值變動稅法中也不予承認(rèn)。

　　三、兩者的協(xié)調(diào)與妥協(xié)

　　從世界各國的稅會關(guān)系的處理實(shí)踐看，按照其所依據(jù)的宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)理論的不同，稅收法規(guī)與會計制度的關(guān)系主要表現(xiàn)為分離和統(tǒng)一兩種模式（西蒙。詹姆斯、克里斯托弗。諾布斯， 1988）目前，我國稅法與會計準(zhǔn)則之間的差距呈增大之勢，財務(wù)會計不再融財務(wù)、稅法于一身，而是遵循會計準(zhǔn)則，努力實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)，而稅法的“獨(dú)立性”也越來越強(qiáng)，很多研究都要將稅務(wù)會計、財務(wù)會計與管理會計作為會計的三個獨(dú)立的分支。究竟是統(tǒng)一抑或是分離，都是財務(wù)會計與稅務(wù)會計相互博弈的結(jié)果。

　　財務(wù)會計與稅務(wù)會計是非對稱信息的博弈，在博弈中，財務(wù)會計代表的公司管理層擁有稅務(wù)會計所沒有的信息。同時他們又是合作與非合作的博弈，會計和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支，二者之間的關(guān)系密切。會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域，而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域，會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連，而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會計為稅收提供信息支持，稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結(jié)果又反饋給會計進(jìn)而影響會計利潤等數(shù)據(jù)信息，這時雙方的關(guān)系是合作博弈。但從總體上看，二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展，會計與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會計與稅收在其制度設(shè)計過程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范，這時他們的關(guān)系屬于非合作的博弈。他們這種既合作又非合作的關(guān)系為會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)作提供了平臺。在協(xié)作中稅收法規(guī)可針對個別業(yè)務(wù)、個別企業(yè)，在保持自身原則的基礎(chǔ)上與會計制度作適當(dāng)?shù)膮f(xié)作。如針對高科技企業(yè)的資產(chǎn)減值問題、小企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的調(diào)整問題作適當(dāng)?shù)耐讌f(xié)使其與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更相符合。

　　對于很多學(xué)者認(rèn)為的要將稅務(wù)會計獨(dú)立出來，本文認(rèn)為至少在現(xiàn)階段還不需要，考慮到成本效益原則，如果將稅務(wù)會計獨(dú)立出來，必會與財務(wù)會計產(chǎn)生很多交叉與重合的部分，從而浪費(fèi)掉很多資源，而現(xiàn)階段所使用的在財務(wù)會計利潤的基礎(chǔ)上對納稅項目予以調(diào)整是符合現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)的需求的。

　　在今后的改革中對于兩者的差異越來越大的問題，本文認(rèn)為應(yīng)該盡可能減少兩者間不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下，目前我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的混合模式（相互依存模式）才能體現(xiàn)其優(yōu)點(diǎn)。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制，大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不便，勢必會降低財務(wù)會計信息質(zhì)量。正如國家稅務(wù)總局總經(jīng)濟(jì)師董樹奎所言“差異造成的工作量是可想而知的，由此增加財務(wù)核算成本和納稅成本也將是巨大的。一旦其成本超過獨(dú)立稅務(wù)會計所需要的成本，那稅務(wù)會計的獨(dú)立也許就是必要的了。”

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