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新稅法下分期收款銷售商品收入的處理

2009-08-15 01:40 來源:佚名

  分期收款銷售商品收入的會計(jì)處理與稅務(wù)處理存在一定的差異,本文結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“新條例”)對此問題進(jìn)行分析。

  新條例第二十三條關(guān)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的規(guī)定有以下兩款:

 。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);

  (二)企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī),以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的,按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

  其中第二款中收入的確認(rèn)與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(以下簡稱“收入準(zhǔn)則”)的規(guī)范基本一致,此處不詳述。第一款中收入的確認(rèn)與收入準(zhǔn)則中關(guān)于分期收款方式銷售貨物確認(rèn)收入的規(guī)范不同,本文針對這一款進(jìn)行實(shí)例解析。

  收入準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的:商品已經(jīng)交付,貨款分期收回(通常為超過3年),如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì),其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額,即企業(yè)不需要分期確認(rèn)銷售商品的收入。

  這里“延期收取的貨款具有融資性質(zhì)”應(yīng)理解為:若不分期收款即現(xiàn)銷,則以當(dāng)前的正常售價(jià)確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)(不含增值稅,下同),這里的“正常售價(jià)”即分期收款總額的折現(xiàn)值,也就是收入準(zhǔn)則中所說的“應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額”;而當(dāng)采用分期收款時(shí),則分期收款總額(終值)要大于不分期收款的貨款總額(現(xiàn)值),這部分差額即為“延期收取的貨款具有融資性質(zhì)”而在銷售方來說即為得到的融資補(bǔ)償,即在銷售時(shí)以正常售價(jià)確認(rèn)為收入,而分期收款總額與其折現(xiàn)值之差額企業(yè)作為融資補(bǔ)償需記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目進(jìn)行核算,并將其在全部收款期內(nèi)按實(shí)際利率法在資產(chǎn)負(fù)債表日分別攤?cè)氘?dāng)期損益即“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

  例:2×07年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備,合同約定的銷售價(jià)格為2000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。

  該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬元。

  假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票,注明的增值稅額為340萬元,并于當(dāng)天收到增值稅額340萬元。

  假設(shè):每年會計(jì)利潤為10000萬元,20×7年現(xiàn)行的企業(yè)所得稅率為33%,從2×08年起我國企業(yè)所得稅稅率為25%.

  一、會計(jì)處理部分

  根據(jù)本例的資料,甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元。

  未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額

  在多次測試(略)的基礎(chǔ)上,用插值法計(jì)算折現(xiàn)率(見表1):r=7.93%

  表一:
  

  根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果(其中29.43含小數(shù)尾差.04),甲公司各期的會計(jì)處理如下(單位:萬元,以下同):

  (1)2×07年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí):

  借:長期應(yīng)收款 2000

    銀行存款 340

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 1600

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340

      未實(shí)現(xiàn)融資收益 400

  借:主營業(yè)務(wù)成本 1560

    貸:庫存商品 1560

 。2)2×07年12月31日收取貨款時(shí)

  借:銀行存款 400

    貸:長期應(yīng)收款 400

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 126.88

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 126.88

  以后每年末收取貨款的分錄略。

  二、納稅處理部分

  (1)2×07年度

  應(yīng)納稅所得額=10000-1600+1560+400-1560÷5-126.88=9921.12(萬元)

  注:1600為2×07年確認(rèn)的會計(jì)收入,1560為2×07年與確認(rèn)的會計(jì)收入相配比的銷售成本;400為稅法確認(rèn)的當(dāng)年收入;1560÷5=312為2×07年與確認(rèn)的稅法收入相配比的銷售成本;126.88為攤銷的未確認(rèn)融資收益。

  應(yīng)納所得稅額=9921.12×33%=3273.97(萬元)

  2×07年年末長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值=1600-273.12=1326.88(萬元)

  2×07年年末長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000-400=1600(萬元)

  可抵扣暫時(shí)性差異=1600-1326.88=273.12(萬元)

  應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=273.12×25%=68.28(萬元)

  注:此處的稅率之所以用“25%”,是因?yàn)椤镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間,采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率(遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債同)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=3273.97+(-68.28)=3205.69(萬元)

  不考慮其他納稅調(diào)整:

  借:所得稅費(fèi)用 3205.69

    遞延所得稅資產(chǎn) 68.28

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3273.97

  2×07年年末遞延所得稅資產(chǎn)余額為68.28萬元

 。2)2×08年度

  應(yīng)納稅所得額=10000+400-312-105.22(攤銷的未確認(rèn)融資收益)=9982.78(萬元)

  應(yīng)納所得稅額=9982.78×25%=2495.695(萬元)

  2×08年年末長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為1032.10(萬元)

  2×08年年末長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)=1600-400=1200(萬元)

  可抵扣暫時(shí)性差異=1200-1032.10=167.90(萬元)

  應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=167.90×25%=41.975(萬元)

  因2×07年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為68.28萬元,本年應(yīng)沖減的遞延所得稅資產(chǎn)=68.28-41.975=26.305(萬元)

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=2495.695-(-26.305)=2522(元)

  不考慮其他納稅調(diào)整:

  借:所得稅費(fèi)用 2522

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2495.695

      遞延所得稅資產(chǎn) 26.305

  2×08年年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=68.28-26.305=41.975(萬元)

 。3)2×09年度:

  應(yīng)納稅所得額=10000+400-312-81.85=10006.15(萬元)

  應(yīng)納所得稅額=10006.15×25%=2501.5375(萬元)

  2×09年年末長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為713.95(萬元)

  2×09年年末長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)=1200-400=800(萬元)

  可抵扣暫時(shí)性差異=800-713.95=86.O5(萬元)

  應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=86.05×25%=21.5125(萬元)

  因2×08年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為41.975萬元,本年應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)=41.975-21.5125=20.4625(萬元)

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=2501.5375-(-20.4625)=2600(萬元)

  不考慮其他納稅調(diào)整:

  借:所得稅費(fèi)用 2522

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2501.5375

      遞延所得稅資產(chǎn) 20.4625

  2×09年年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=41.975-20.4625=21.5125(萬元)

 。4)2×10年度:

  應(yīng)納稅所得額=10000+400-312-56.62=10031.38(萬元)

  應(yīng)納所得稅額=10031.38×25%=2507.845(萬元)

  2×10年末長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為370.57萬元,

  2×10年末長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)=800-400=400(萬元)

  可抵扣暫時(shí)性差異=400-370.57=29.43(萬元)

  應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=29.43×25%=7.3575(萬元)因2×09年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為21.5125萬元,本年應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)=21.5125-7.3575=14.155(萬元)

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=2507.845-(-14.155)=2522(萬元)

  不考慮其他納稅調(diào)整:

  借:所得稅費(fèi)用 2522

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2507.845

      遞延所得稅資產(chǎn) 14.155

  2×10年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=21.5125-14.155=7.3575(萬元)

 。5)2×11年度:

  應(yīng)納稅所得額=10000+400-312-29.43=10058.57(萬元)

  應(yīng)納所得稅額=10058.57×25%=2514.6425(萬元)

  2×11年年末長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為o萬元

  2×11年年末長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)=400-400=0

  因2×11年年末賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ),無暫時(shí)性差異

  因2×10年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為7.3575萬元,本年應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)7.3575(萬元)

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=2514.6425-(-7.3575)=2522(萬元)

  不考慮其他納稅調(diào)整:

  借:所得稅費(fèi)用 2522

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2514.6425

      遞延所得稅資產(chǎn) 7.3575

  到此,至2×11年全部貨款收畢,長期應(yīng)收款的賬面余額是零,其計(jì)稅基礎(chǔ)也是零,無差異,因而“遞延所得稅資產(chǎn)”在2×11年年末的余額也為零。

責(zé)任編輯:小奇