分期收款銷(xiāo)售商品收入的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在一定的差異，本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新條例”）對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析。

　　新條例第二十三條關(guān)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的規(guī)定有以下兩款：

　�。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

　�。ǘ�）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　其中第二款中收入的確認(rèn)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“收入準(zhǔn)則”）的規(guī)范基本一致，此處不詳述。第一款中收入的確認(rèn)與收入準(zhǔn)則中關(guān)于分期收款方式銷(xiāo)售貨物確認(rèn)收入的規(guī)范不同，本文針對(duì)這一款進(jìn)行實(shí)例解析。

　　收入準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的：商品已經(jīng)交付，貨款分期收回（通常為超過(guò)3年），如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，即企業(yè)不需要分期確認(rèn)銷(xiāo)售商品的收入。

　　這里“延期收取的貨款具有融資性質(zhì)”應(yīng)理解為：若不分期收款即現(xiàn)銷(xiāo)，則以當(dāng)前的正常售價(jià)確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)（不含增值稅，下同），這里的“正常售價(jià)”即分期收款總額的折現(xiàn)值，也就是收入準(zhǔn)則中所說(shuō)的“應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額”；而當(dāng)采用分期收款時(shí)，則分期收款總額（終值）要大于不分期收款的貨款總額（現(xiàn)值），這部分差額即為“延期收取的貨款具有融資性質(zhì)”而在銷(xiāo)售方來(lái)說(shuō)即為得到的融資補(bǔ)償，即在銷(xiāo)售時(shí)以正常售價(jià)確認(rèn)為收入，而分期收款總額與其折現(xiàn)值之差額企業(yè)作為融資補(bǔ)償需記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目進(jìn)行核算，并將其在全部收款期內(nèi)按實(shí)際利率法在資產(chǎn)負(fù)債表日分別攤?cè)氘?dāng)期損益即“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

　　例：2×07年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。

　　該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1600萬(wàn)元。

　　假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬(wàn)元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬(wàn)元。

　　假設(shè)：每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為10000萬(wàn)元，20×7年現(xiàn)行的企業(yè)所得稅率為33%，從2×08年起我國(guó)企業(yè)所得稅稅率為25%.

　　一、會(huì)計(jì)處理部分

　　根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品收入金額為1600萬(wàn)元。

　　未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額

　　在多次測(cè)試（略）的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率（見(jiàn)表1）：r=7.93%

　　表一：
　　

　　根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果（其中29.43含小數(shù)尾差.04），甲公司各期的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，以下同）：

　�。�1）2×07年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000

　　　　銀行存款 340

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1600

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 340

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 400

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1560

　　　　貸：庫(kù)存商品 1560

　�。�2）2×07年12月31日收取貨款時(shí)

　　借：銀行存款 400

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 400

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 126.88

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 126.88

　　以后每年末收取貨款的分錄略。

　　二、納稅處理部分

　�。�1）2×07年度

　　應(yīng)納稅所得額＝10000－1600＋1560＋400－1560÷5－126.88＝9921.12（萬(wàn)元）

　　注：1600為2×07年確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入，1560為2×07年與確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入相配比的銷(xiāo)售成本；400為稅法確認(rèn)的當(dāng)年收入；1560÷5＝312為2×07年與確認(rèn)的稅法收入相配比的銷(xiāo)售成本；126.88為攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資收益。

　　應(yīng)納所得稅額＝9921.12×33%＝3273.97（萬(wàn)元）

　　2×07年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值＝1600－273.12＝1326.88（萬(wàn)元）

　　2×07年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝2000－400＝1600（萬(wàn)元）

　　可抵扣暫時(shí)性差異＝1600－1326.88＝273.12（萬(wàn)元）

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝273.12×25%＝68.28（萬(wàn)元）

　　注：此處的稅率之所以用“25%”，是因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率（遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債同）為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝3273.97＋（－68.28）＝3205.69（萬(wàn)元）

　　不考慮其他納稅調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 3205.69

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 68.28

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3273.97

　　2×07年年末遞延所得稅資產(chǎn)余額為68.28萬(wàn)元

　　（2）2×08年度

　　應(yīng)納稅所得額＝10000＋400－312－105.22（攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資收益）＝9982.78（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納所得稅額＝9982.78×25%＝2495.695（萬(wàn)元）

　　2×08年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為1032.10（萬(wàn)元）

　　2×08年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1600－400＝1200（萬(wàn)元）

　　可抵扣暫時(shí)性差異＝1200－1032.10＝167.90（萬(wàn)元）

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝167.90×25%＝41.975（萬(wàn)元）

　　因2×07年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為68.28萬(wàn)元，本年應(yīng)沖減的遞延所得稅資產(chǎn)＝68.28－41.975＝26.305（萬(wàn)元）

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝2495.695－（－26.305）＝2522（元）

　　不考慮其他納稅調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 2522

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2495.695

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 26.305

　　2×08年年末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝68.28－26.305＝41.975（萬(wàn)元）

　�。�3）2×09年度：

　　應(yīng)納稅所得額＝10000＋400－312－81.85＝10006.15（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納所得稅額＝10006.15×25%＝2501.5375（萬(wàn)元）

　　2×09年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為713.95（萬(wàn)元）

　　2×09年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1200－400=800（萬(wàn)元）

　　可抵扣暫時(shí)性差異＝800－713.95＝86.O5（萬(wàn)元）

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝86.05×25%＝21.5125（萬(wàn)元）

　　因2×08年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為41.975萬(wàn)元，本年應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)＝41.975－21.5125＝20.4625（萬(wàn)元）

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝2501.5375－（－20.4625）＝2600（萬(wàn)元）

　　不考慮其他納稅調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 2522

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2501.5375

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 20.4625

　　2×09年年末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝41.975－20.4625＝21.5125（萬(wàn)元）

　　（4）2×10年度：

　　應(yīng)納稅所得額＝10000＋400－312－56.62＝10031.38（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納所得稅額＝10031.38×25%＝2507.845（萬(wàn)元）

　　2×10年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為370.57萬(wàn)元，

　　2×10年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝800－400＝400（萬(wàn)元）

　　可抵扣暫時(shí)性差異＝400－370.57＝29.43（萬(wàn)元）

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝29.43×25%＝7.3575（萬(wàn)元）因2×09年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為21.5125萬(wàn)元，本年應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)＝21.5125－7.3575＝14.155（萬(wàn)元）

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝2507.845－（－14.155）＝2522（萬(wàn)元）

　　不考慮其他納稅調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 2522

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2507.845

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 14.155

　　2×10年末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝21.5125－14.155＝7.3575（萬(wàn)元）

　�。�5）2×11年度：

　　應(yīng)納稅所得額＝10000＋400－312－29.43＝10058.57（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納所得稅額＝10058.57×25%＝2514.6425（萬(wàn)元）

　　2×11年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為o萬(wàn)元

　　2×11年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝400－400＝0

　　因2×11年年末賬面價(jià)值＝計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)暫時(shí)性差異

　　因2×10年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為7.3575萬(wàn)元，本年應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)7.3575（萬(wàn)元）

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝2514.6425－（－7.3575）＝2522（萬(wàn)元）

　　不考慮其他納稅調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 2522

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2514.6425

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 7.3575

　　到此，至2×11年全部貨款收畢，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額是零，其計(jì)稅基礎(chǔ)也是零，無(wú)差異，因而“遞延所得稅資產(chǎn)”在2×11年年末的余額也為零。