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新稅法下新準(zhǔn)則對虧損彌補的會計處理

2009-10-20 01:49 來源:中國稅網(wǎng)

  虧損彌補是一個老生常談但有恒久的話題,特別是新稅法和新準(zhǔn)則對虧損彌補的處理都進(jìn)行了修訂。為做好2008年的匯算清繳,現(xiàn)對虧損彌補作以下探討。

  一、虧損的界定如果當(dāng)年按會計準(zhǔn)則計算的本年利潤為負(fù)數(shù),即為會計上講的“虧損”

  新《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。

  二、虧損彌補的新舊稅法處理新稅法

  《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定:企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。

  第十八條規(guī)定:企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

  新法對投資收益的免稅規(guī)定:《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項第三項免稅規(guī)定:符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

  《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

  舊稅法:《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定:納稅人發(fā)生年度虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的,可以逐年延續(xù)彌補,但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。

  國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)文件則規(guī)定,新申報表在納稅調(diào)整時先不將投資收益還原,待納稅調(diào)整彌補虧損后,再加上應(yīng)補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷(1-被投資企業(yè)適用稅率)×被投資企業(yè)適用稅率],計算應(yīng)納所得稅額。

  新舊稅法差別:

  1、新稅法將投資收益作為免稅收入,不再遵從國稅發(fā)[2006]56號文的規(guī)定;

  2、原申報表根據(jù)稅收政策,將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補虧損后減除,將減免所得稅額列入計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除,也就是說如果企業(yè)彌補虧損后,沒有所得額的話將不再計算減除,不能擴(kuò)大當(dāng)年度虧損額。

  新申報表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目,在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得,這些項目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除,直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。

  3、對境外所得彌虧有別。新申報表在主表計算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加:境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損”。這說明,境外所得可以境內(nèi)虧損,但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時,其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。

  而原企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補,但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。

  三、虧損彌補的新舊會計處理舊準(zhǔn)則:

  如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財務(wù)賬面虧損,應(yīng)借記“利潤分配——未分配利潤”科目,貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不再做其他分錄。

  新準(zhǔn)則:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

  新準(zhǔn)則對“未來應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定,這就需要會計人員職業(yè)判斷等能力。對于未來可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計過高,可能無法轉(zhuǎn)回,可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求,在每個資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值,其具體會計處理為:借記“所得稅費用” 科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時,減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,其具體會計處理為:借記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目,貸記“所得稅費用” 科目。

  四、彌補虧損的三種方式

  企業(yè)彌補虧損的方式主要有三種:

  1.企業(yè)發(fā)生虧損,可以用次年度的稅前利潤彌補,次年度利潤不足彌補的,可以在5年內(nèi)延續(xù)彌補。本文將重點對這種方式下的所得稅會計處理進(jìn)行探討。

  2.企業(yè)發(fā)生的虧損,5年內(nèi)的稅前利潤不足彌補時,用稅后利潤彌補。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法上在計算應(yīng)稅所得時不能扣除虧損余額。

  3.企業(yè)發(fā)生的虧損,可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積” 科目,貸記“利潤分配——盈余公積補虧” 科目。

  五、案例解析

  路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬元,當(dāng)年適用稅率為33%.經(jīng)綜合判斷,該公司在5年可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%,無其他暫時性差異。

  1、2007年末,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 198萬(600萬元×33%)

    貸:所得稅費用——遞延所得稅費用 198萬

  2、2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元,經(jīng)復(fù)核,預(yù)計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

  2008年末賬務(wù)處理:

  (1)稅率變化對遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整

  借:所得稅費用——遞延所得稅費用 48萬(600×33%-600×25%)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 48萬

 。2)彌補2007年虧損,抵減2007年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

  借:所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬(100萬元×25%)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25萬

  3、2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬元,由于受世界金融危機的影響,經(jīng)復(fù)核, 預(yù)計未來五年期間內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。

  由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額,按照謹(jǐn)慎性原則,不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),不進(jìn)行賬務(wù)處理,只進(jìn)行備查簿登記,并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷。

  借:所得稅費用——遞延所得稅資產(chǎn) 125萬(198-48-25)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 125萬

  4、2010年經(jīng)濟(jì)形勢仍未好轉(zhuǎn),虧損繼續(xù)加大,當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為-300萬元,經(jīng)復(fù)核,預(yù)計未來五年期間內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。

  按照謹(jǐn)慎性原則,2010年不進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理。

  5、2011年經(jīng)濟(jì)形勢好轉(zhuǎn),企業(yè)實現(xiàn)扭虧為盈,應(yīng)納稅所得額為100萬元,經(jīng)復(fù)核,預(yù)計未來1年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

  2011年末賬務(wù)處理為:

 。1)轉(zhuǎn)回09年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 125萬

    貸:所得稅費用——遞延所得稅費用 125萬

  (2)彌補2007年虧損,抵減遞延所得稅資產(chǎn)

  借:所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬(100萬元×25%)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25萬

  6、2012年應(yīng)納稅所得額為600萬元,經(jīng)復(fù)核,預(yù)計未來5年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

 。1)彌補2007年虧損,抵減遞延所得稅資產(chǎn)。

  借:所得稅費用——遞延所得稅費用 100萬(125-25)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 100萬

  注:2011年600萬元的應(yīng)納稅所得額彌補07年的虧損余額400萬元(600-100-100)后,還剩余200萬元(600-400)的應(yīng)納稅所得額。

  至此2007年的虧損全部彌補,并且也享受完稅法規(guī)定的彌虧期。

 。2)由于2012年預(yù)計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額,所以應(yīng)確認(rèn)2009年虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn):

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 37.5萬(150萬元×25%)

    貸:所得稅費用——遞延所得稅費用 37.5萬

  2012年彌補完2007年的虧損后,剩余的200萬元應(yīng)納稅所得額可以彌補2009年150萬元的虧損。

  借:所得稅費用——遞延所得稅費用 37.5萬

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 37.5萬

  注:2011年剩余的200萬元的應(yīng)納稅所得額彌補2009年150萬元的虧損后,還剩余50萬元的應(yīng)納稅所得額,可以用來彌補2010年的虧損。

  (3)計算2010年虧損應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn):

  借:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 75萬(300萬元×25%)

    貸:所得稅費用——遞延所得稅費用 75萬

  彌補2010年的虧損,抵減部分遞延所得稅資產(chǎn)

  借:所得稅費用——遞延所得稅費用 12.5萬 (50萬元×25%)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 12.5萬

  六、首次執(zhí)行日的會計處理

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南指出,在首次執(zhí)行日,企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),同時調(diào)整期初留存收益。

  首次執(zhí)行日已經(jīng)按上述準(zhǔn)則規(guī)定,將能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”,那應(yīng)稅利潤彌補虧損時所得稅的處理即應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中“遞延所得稅資產(chǎn)”的轉(zhuǎn)回處理。

  七、企業(yè)虛報虧損的賬務(wù)處理

  1、虛報虧損的界定。

  根據(jù)國家稅務(wù)總局2005年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》,企業(yè)虛報虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報表中申報的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計算出的虧損數(shù)額。

  2、按照新會計準(zhǔn)則,具體賬務(wù)處理如下:

 。1)調(diào)整永久性差異。如調(diào)增應(yīng)納稅額,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅” 科目;

 。2)調(diào)整時間性差異。如調(diào)增應(yīng)納稅額,借記“以前年度損益調(diào)整” 科目,借記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目,貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅” 科目;

  (3)查出的永久性差異和時間性差異上交時,借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅” 科目, 貸記“銀行存款” 科目。

  3、對于永久性差異或時間性差異而造成的虛報虧損,因其發(fā)生在納稅申報匯算清繳后,稅務(wù)機關(guān)檢查時,故不調(diào)“表”( 企業(yè)所得稅納稅年度申報表),只作補稅罰款的賬務(wù)處理。

  4、虛報虧損調(diào)整后仍為虧損的財稅處理

  《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》規(guī)定,企業(yè)虛報虧損而被稅務(wù)機關(guān)查處之后,剔除虛數(shù),能實際繳稅的,將按照實際繳稅金額的一定比例進(jìn)行處理;實際仍然虧損,不能實際繳稅的,處5萬元以內(nèi)罰款。

  鴻福公司2008年末“利潤分配——未分配利潤”賬戶為借方余額200萬元,企業(yè)自行申報的虧損數(shù)亦為200萬元,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn):企業(yè)將80萬元租賃收入計入其它應(yīng)付款中。稅務(wù)部門的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損,并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規(guī)定,處以4萬元罰款。根據(jù)檢查及處理結(jié)果,公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整。

  (1)調(diào)減虧損:

  借:其它應(yīng)付款 80萬

    貸:以前年度損益調(diào)整 80萬

 。2)交納罰款:

  借:以前年度損益調(diào)整 4萬

    貸:銀行存款 4萬

  (3)結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目:

  借:以前年度損益調(diào)整 76萬

    貸:利潤分配——未分配利潤 76萬

  2、虛報虧損調(diào)整后為盈利的財稅處理

  宏達(dá)公司2008年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶為借方余額70萬元,企業(yè)自行申報虧損70萬元,經(jīng)稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn):超過稅法規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費未作納稅調(diào)整增加額處理,共計影響計稅所得100萬元,企業(yè)所得稅率為25%.稅務(wù)機關(guān)處理結(jié)果是:按《征管法》第六十三條第一款,企業(yè)補繳所得稅,并處偷稅款額50%的罰款。公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整:

 。1)補繳稅款:

  借:以前年度損益調(diào)整 7.5萬 [(100-70)×25%]

    貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅7.5萬

  借:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 7.5萬

    貸:銀行存款 7.5萬

 。2)交納罰款:

  借:以前年度損益調(diào)整 3.75萬(7.5萬×50%)

    貸:銀行存款 3.75萬

  (3)結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目:

  借:利潤分配——未分配利潤 11.25萬

    貸:以前年度損益調(diào)整 11.25萬

責(zé)任編輯:小奇