2010-02-20 09:15 來源:左桂云 戴雪梅
具有“融資性質(zhì)”的分期收款銷售,是指合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式(一般為三年以上)的商品銷售。該銷售會計準則與稅法在收入確認方式、確認時間和確認金額等方面存在著差異,給企業(yè)帶來了煩瑣的納稅調(diào)整。
一、會計與稅務處理規(guī)定
。ㄒ唬⿻嬏幚硪(guī)定《企業(yè)會計準則14號——收入》(以下簡稱《準則》)規(guī)定:滿足銷售實現(xiàn)條件時,分期收款銷售實質(zhì)具有融資性質(zhì)的,應按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額;應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。依據(jù)《準則》,企業(yè)在銷售實現(xiàn)時確認收入,收入金額按合同或協(xié)議價款的公允價值計量,并按其計算應交納的增值稅,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本。合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,按應收款項的攤余成本和實際利率,計算確定的金額進行攤銷,作為財務費用抵減處理。
[例]甲、乙公司均為一般納稅企業(yè),2008年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備,合同約定的銷售價格為1000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為780萬元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設備的銷售價格為800萬元(市場價格),所得稅率25%(假設不考慮其他稅費,計量單位:萬元)。
。1)銷售成立(企業(yè)發(fā)出商品)時
借:長期應收款 1170
貸:主營業(yè)務收入 800
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170
未實現(xiàn)融資收益 200
同時應結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借:主營業(yè)務成本 780
貸:庫存商品 780
上例中,未實現(xiàn)融資收益200萬元,應在合同規(guī)定的收款日按實際利率法確定為利息收入。為此,應先計算出實際利率,即將每年末分期收款的200萬元折成現(xiàn)值為當前售價800萬元。
800=200×(P/A,i,5)
利用內(nèi)插法可求得實際利率為7.93%,每期計算的利息收入金額如表1。
。2)第一年末(合同約定的收款日)
借:銀行存款 234
貸:長期應收款 234
同時確認利息收入
借:未實現(xiàn)融資收益 63.44
貸:財務費用 63.44
以后年份依此類推,不再贅述。
(二)稅務處理規(guī)定 《增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅條例》)規(guī)定,采取分期收款方式銷售貨物,納稅義務發(fā)生時間為“合同約定的收款日期”當天,并按此時間(合同約定的收款日)開具增值稅專用發(fā)票。新《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《所得稅條例》)規(guī)定,以分期收款方式銷售貨物的,應按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn),收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額,當期確認應稅所得,計算應交所得稅。依此規(guī)定,企業(yè)按合同約定日期開具增值稅發(fā)票,確認收入實現(xiàn),收入金額為分期收款金額,并結(jié)轉(zhuǎn)相應成本,計算應交增值稅和所得稅額。企業(yè)每年處理結(jié)果(每年處理相同)如下:
確認收入(合同約定分期收款額)=1000÷5=200(萬元)
確認成本(與確認收入相關的成本)=780÷5=156(萬元)
應交增值稅(依據(jù)開具發(fā)票金額)=200×17%=34(萬元)
應交所得稅=(200-156)×25%=11(萬元)
二、會計與稅務處理的差異
。ㄒ唬╀N售收入確認時間與計量差異
會計在商品發(fā)出,符合銷售實現(xiàn)條件時確認收入的實現(xiàn),一次確認收入800萬元。而稅法上,銷售實現(xiàn)的時間是合同約定的收款時間,銷售收入金額是合同約定的分期收款金額,每次確認收入為200萬元(即1000÷5),共1000萬元。兩者總收入金額差200萬元(1000-800)。該差異在后續(xù)期間會計確認為利息收入,而稅法不予確認。
。ǘ┰鲋刀惔_認時間差異
會計在銷售實現(xiàn)時一次確認應交的增值稅額170萬元,稅法于合同約定的時間分次確認增值稅額34萬元(200×17%)共170萬元,處理結(jié)果:總金額一致,確認時間不同。另外,按《增值稅條例》規(guī)定,分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間是合同約定的日期(即每年末),銷售收入金額與應交的增值稅額一致,確認應交增值稅的依據(jù)是增值稅專用發(fā)票。會計處理結(jié)果銷售收入的金額與應交增值稅金額不符,且確認金額無據(jù)可查(此時按稅法規(guī)定未開據(jù)增值稅發(fā)票)。
。ㄈ┧枚惣{稅調(diào)整差異
一是三項費用扣除差異!端枚悧l例》第43條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰;第44條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費(以下簡稱“三項費用”)是以銷售收入為標準計算確定的,會計確認的收入與稅法確認的收入總額相差200方元,由此產(chǎn)生了差異。二是當期會計利潤與應稅所得差異。承上例,會計確認收入800萬元,結(jié)轉(zhuǎn)成本780萬元,利息收入63.44萬元,會計利潤83.44萬元;稅法確認收入200萬元,稅前可抵扣成本156萬元,應稅所得額為44萬元,會計利潤大于應稅所得,其差異應進行納稅調(diào)整。三是暫時性差異。由于會計與稅法規(guī)定不同,“長期應收賬款”賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生了應納稅暫時性差異。“長期應收賬款賬面價值=長期應收款賬面余額一未實現(xiàn)融資收益余額”;“計稅基礎=未來可以稅前扣除的增值稅額+未來可以稅前扣除的成本額”。其計算結(jié)果見表2。
三、差異的處理與納稅調(diào)整
。ㄒ唬┰鲋刀悓S冒l(fā)票的開具及交納 《增值稅條例》規(guī)定,分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間應當為“合同約定的收款日”。上例中,增值稅專用發(fā)票應當分5次開具,每次開具的銷售額為200萬元,增值稅額為34萬元。筆者認為實施新準則后,分期收款銷售“增值稅專用發(fā)票”應在發(fā)出商品銷售實現(xiàn)時一次開具,并在主管稅務機關設立“納稅登記簿”備案,納稅分期進行。這樣處理的結(jié)果,一是使會計處理有據(jù)可查,維護會計信息的客觀性;二是稅款分期流出企業(yè),不會加重企業(yè)的現(xiàn)金流出量。
。ǘ┧枚惖募{稅調(diào)整 一是“三項費用”的納稅調(diào)整。依據(jù)《準則》企業(yè)將200萬元的收入列入利息收入,減少了銷售收入額。此項差異,若不進行納稅調(diào)整,會直接使三項費用的稅前扣除金額減少,增加應稅所得,導致企業(yè)稅負的增加。筆者認為各期應以稅法確認的收入為依據(jù)計算稅前“三項費用”的扣除金額。二是當期會計利潤與應稅所得差異的納稅調(diào)整。當期會計利潤大于應稅所得額的金額:應按稅法的口徑進行納稅調(diào)整,將會計利潤調(diào)整為應納稅所得額,計算應交所得稅。三是暫時性差異的納稅調(diào)整。長期應收賬款賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異,應于各年進行匯算清繳時進行納稅調(diào)整,確認為遞延所得稅負債和所得稅費用。其處理結(jié)果可以準確地計算企業(yè)應交納的所得稅并客觀地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。 承上例,見表1、表2,各年差異計算及賬務處理如下:
2008年,企業(yè)應交所得稅=44×25%=11(萬元)
遞延所得稅負債=39.44×25%=9.86(萬元)
借:所得稅費用——當期所得稅 20.86
貸:應交稅費——應交所得稅 11
遞延所得稅負債 9.86
2009年,企業(yè)應交所得稅=44×25%=11(萬元)
遞延所得稅負債=8.61×25%=2.15(萬元)
借:所得稅費用——當期所得稅 13.15
貸:應交稅費——應交所得稅 11
遞延所得稅負債 2.15
2010年,企業(yè)應交所得稅=44×25%=11(萬元)
遞延所得稅負債=3.08×25%=-0.77(萬元)
借:所得稅費用 10.23
遞延所得稅負債 0.77
貸:應交稅費——應交所得稅 11
以后年份處理不再贅述。
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活動性質(zhì):在線探討