【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施全面提升了我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但仍留有一定的報(bào)表粉飾空間。本文分析了企業(yè)利用金融工具、企業(yè)合并報(bào)表等準(zhǔn)則進(jìn)行報(bào)表粉飾的手段，并提出幾點(diǎn)防范報(bào)表粉飾的措施。

　　 【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則；報(bào)表粉飾；手段

　　自2007年1月1日起上市公司開(kāi)始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的重大突破。與舊準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將充分發(fā)揮與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同、涵蓋更多新業(yè)務(wù)、更加公允地反映信息等積極作用，全面提升我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是猶如一把雙刃劍，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是給企業(yè)留有一定空間進(jìn)行報(bào)表粉飾，本文將探討新準(zhǔn)則中報(bào)表粉飾手段及防范措施。

　　一、新準(zhǔn)則下報(bào)表粉飾手段分析

　　所謂報(bào)表粉飾，是指公司管理層通過(guò)人為操縱，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映“預(yù)期”財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的行為。上市公司進(jìn)行報(bào)表粉飾手段總的來(lái)說(shuō)包括虛增收入、虛減費(fèi)用、進(jìn)行大量的關(guān)聯(lián)交易等。本文將從具體準(zhǔn)則的角度具體分析上市公司報(bào)表粉飾的手段。

　�。ㄒ唬├�用金融工具準(zhǔn)則粉飾報(bào)表

　　根據(jù)CAS22《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。這四類金融資產(chǎn)還可以進(jìn)行重新分類，后三類資產(chǎn)可以重分類成第一類資產(chǎn)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可以相互分類。四類資產(chǎn)實(shí)行不同的后續(xù)計(jì)量原則，其中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)實(shí)行公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，但前者的公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期損益，而后者直接計(jì)入權(quán)益。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資采取攤余成本的后續(xù)計(jì)量。也就是說(shuō)，資產(chǎn)定性不同對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益會(huì)造成直接的影響。以限售股為例，招商輪船在2006年首次公開(kāi)發(fā)行時(shí)，曾向中海發(fā)展、中集集團(tuán)、深圳華強(qiáng)等戰(zhàn)略投資者定向配售，在2007年年報(bào)中，這三家公司對(duì)各自所持有的同一性質(zhì)股份的會(huì)計(jì)處理卻不盡相同。中海發(fā)展將其持有的限售股劃為交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，因此中海發(fā)展對(duì)其所持有的2 000萬(wàn)股確認(rèn)了6 040萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入當(dāng)期損益；中集集團(tuán)將限售股劃為可供出售金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)了1.2億元左右的“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”，計(jì)入資本公積；深圳華強(qiáng)將其持有的限售股確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，并采用成本法核算，只有在實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)才確認(rèn)相應(yīng)的收益。

　�。ǘ�）利用企業(yè)合并準(zhǔn)則粉飾報(bào)表

　　根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的合并應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買法。采用購(gòu)買法時(shí)企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行報(bào)表粉飾：1.故意將商譽(yù)抬高。采用購(gòu)買法時(shí)，按公允價(jià)值確認(rèn)購(gòu)買方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)不再定期攤銷，而定期進(jìn)行減值測(cè)試，由于商譽(yù)減值計(jì)提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購(gòu)買法時(shí)可以虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，從而可以將商譽(yù)抬高。2.大肆計(jì)提減值準(zhǔn)備。在合并報(bào)表時(shí)，購(gòu)買方往往以穩(wěn)健主義和清產(chǎn)核資為由，要求被購(gòu)買方大肆計(jì)提資產(chǎn)減值，從而減少并購(gòu)后需要結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本、需要計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷。3.操縱收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在購(gòu)買法下，被并購(gòu)企業(yè)購(gòu)買日后的收入、成本費(fèi)用才可以并入購(gòu)買方的報(bào)表。這意味著，購(gòu)買日前被并購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告利潤(rùn)再多也與購(gòu)買方無(wú)關(guān)。同樣的，購(gòu)買日前被并購(gòu)企業(yè)報(bào)表上體現(xiàn)再多的虧損，也不會(huì)影響購(gòu)買方的業(yè)績(jī)，因此，不少上市公司可以在并購(gòu)談判完成之際，要求被并購(gòu)企業(yè)將本應(yīng)確認(rèn)的收入推遲至購(gòu)買日后確認(rèn)，將本應(yīng)在購(gòu)買日后確認(rèn)的成本費(fèi)用提前至購(gòu)買日前確認(rèn)，將被并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至購(gòu)買日后確認(rèn)。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，企業(yè)操縱利潤(rùn)主要有兩個(gè)方面：1.突擊進(jìn)行企業(yè)合并。與購(gòu)買法相反，采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并時(shí)，被合并企業(yè)在合并日之前的收入、成本費(fèi)用和凈利潤(rùn)也可以納入合并方的合并報(bào)表，為此，一些陷入困境的上市公司，會(huì)在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前，突擊進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并，向集團(tuán)公司收購(gòu)其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤(rùn)均納入上市公司的合并報(bào)表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運(yùn)，或勉強(qiáng)維持再融資資格。2.處置被低估資產(chǎn)。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，被合并企業(yè)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)繼續(xù)沿用賬面價(jià)值，被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在重大差異。采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業(yè)價(jià)值被嚴(yán)重低估的資產(chǎn)，因此制造企業(yè)合并帶來(lái)業(yè)績(jī)顯著提升的假象。

　　（三）利用債務(wù)重組準(zhǔn)則粉飾報(bào)表

　　根據(jù)CAS12的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組不僅可以取得“債務(wù)重組收益”，而且可以取得“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，從而使企業(yè)賬面業(yè)績(jī)出現(xiàn)很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。以ST新天為例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收購(gòu)和償付公司銀行利息等原因向控股股東新天國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作（集團(tuán)）有限公司的借款余額為1.23億元。同日，新天集團(tuán)決定豁免ST新天所欠其債務(wù)中的1.2億元。ST新天2007年年報(bào)顯示，公司報(bào)告期內(nèi)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)732萬(wàn)元，如果沒(méi)有1.2億元債務(wù)重組利得，ST新天將因?yàn)檫B續(xù)三年虧損而暫停上市。

　　（四）利用所得稅準(zhǔn)則粉飾報(bào)表

　　根據(jù)CAS18《所得稅》的規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。即我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的計(jì)稅基礎(chǔ)以及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異計(jì)算非常有彈性，再加上所得稅稅率的變動(dòng)，導(dǎo)致操縱遞延資產(chǎn)和遞延負(fù)債機(jī)會(huì)大大增加。以南方航空為例，南方航空2004年轉(zhuǎn)回2003年度的遞延所得稅負(fù)債6.52億元，從而實(shí)現(xiàn)盈利0.15億元，南方航空充分運(yùn)用了所得稅會(huì)計(jì)的魔力，在會(huì)計(jì)上延長(zhǎng)飛機(jī)折舊年限創(chuàng)造了巨額的遞延所得稅負(fù)債，然后利用稅率變動(dòng)巨額轉(zhuǎn)回，再利用暫時(shí)性差異的變動(dòng)調(diào)整遞延稅款余額。從2008年1月1日起，國(guó)內(nèi)所有企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的25%的所得稅率，所得稅稅率的變化不僅影響未來(lái)的稅收支出，而且也為上市公司利用所得稅準(zhǔn)則進(jìn)行報(bào)表粉飾提供了一次機(jī)會(huì)。

　�。ㄎ澹├�用借款費(fèi)用準(zhǔn)則粉飾報(bào)表

　　根據(jù)CAS17《借款費(fèi)用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)可以從以下3個(gè)方面進(jìn)行報(bào)表粉飾：1.利用資本化的資產(chǎn)范圍。有關(guān)借款費(fèi)用資本化，新準(zhǔn)則以資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)為界。新準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。2.利用資本化的借款范圍。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，由原來(lái)的專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。3.利用資本化的時(shí)點(diǎn)。新準(zhǔn)則資本化的時(shí)點(diǎn)以資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)為界。企業(yè)可以擴(kuò)大利息資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，延長(zhǎng)利息資本化的時(shí)點(diǎn)，從而減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn)，達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。（六）利用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則粉飾報(bào)表

　　根據(jù)CAS7《非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)符合條件的，其入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，該交換會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)。企業(yè)可以通過(guò)以下方面進(jìn)行報(bào)表粉飾：1.使交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)可以和關(guān)聯(lián)方對(duì)不同類別的資產(chǎn)進(jìn)行交換，只要資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”，達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。2.可以和關(guān)聯(lián)方多次進(jìn)行交換。通過(guò)多次交換企業(yè)不僅能取得原有資產(chǎn)的所有權(quán)，還可能使關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤(rùn)進(jìn)一步上升。

　　二、防范報(bào)表粉飾的相關(guān)措施

　　上市公司報(bào)表粉飾已成為社會(huì)公害，如何防范報(bào)表粉飾是一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)而復(fù)雜的工程，但是可以相信，有了有效的防范措施，報(bào)表粉飾現(xiàn)象一定會(huì)得到有效遏制，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也會(huì)得到應(yīng)有的保證。筆者認(rèn)為，應(yīng)做好以下幾方面來(lái)遏制報(bào)表粉飾的行為。

　�。ㄒ唬┩晟葡嚓P(guān)法規(guī)

　　我國(guó)《公司法》對(duì)股票發(fā)行、暫停上市、終止上市的條件進(jìn)行了具體規(guī)定，而這些條件大多是以凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，當(dāng)企業(yè)正常的凈利潤(rùn)無(wú)法滿足要求時(shí)，就會(huì)誘導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行報(bào)表粉飾。因此，需要對(duì)《公司法》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善和修訂。如將《公司法》中規(guī)定股票發(fā)行“最近三年內(nèi)連續(xù)盈利”改為“具有持續(xù)盈利能力的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)連續(xù)三年盈利”；將暫停上市“最近三年連續(xù)虧損”的條件改為“連續(xù)虧損累計(jì)超過(guò)盈余公積和未分配利潤(rùn)”，以便給那些在一年內(nèi)無(wú)法通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的上市公司以喘息的機(jī)會(huì)。我國(guó)《上市公司證券發(fā)行管理辦法》規(guī)定的配股條件是：“經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師核驗(yàn)，公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%；扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)與扣除前的凈利潤(rùn)相比，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算依據(jù)。”在配股條件中“凈資產(chǎn)收益率不低于6％”這一單一財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)上市公司進(jìn)行報(bào)表粉飾有一定的誘導(dǎo)作用，因此配股條件可修改為：扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率大于同行業(yè)上市公司的平均值，且同時(shí)增加考核償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、市場(chǎng)占有率等指標(biāo)，形成一個(gè)定性和定量相結(jié)合的綜合指標(biāo)體系。

　　（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　完善公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)合理化、權(quán)責(zé)利關(guān)系對(duì)等化、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)和約束。為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，只有實(shí)現(xiàn)持股主體多元化，才能達(dá)到真正的企業(yè)所有者有效監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的目的，實(shí)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)對(duì)報(bào)表粉飾的“威脅的可信性”。股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)應(yīng)各司其職，在他們各自的權(quán)力范圍內(nèi)合理有效地運(yùn)用他們的權(quán)利，承擔(dān)各自的責(zé)任，享有各自的利益。只有這樣，才能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在明確行使自己權(quán)力的同時(shí)，對(duì)自己的違法、違規(guī)等行為承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的有效激勵(lì)，將會(huì)減少經(jīng)營(yíng)管理者的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，從而減少報(bào)表粉飾的可能性。

　�。ㄈ�）加大對(duì)報(bào)表粉飾的處罰力度

　　根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于經(jīng)營(yíng)者是追求效益最大化的“有限理性經(jīng)濟(jì)人”的理論假設(shè)，其行為必定遵循成本收益原則，經(jīng)營(yíng)者粉飾報(bào)表主要目的是取得相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)收益。那么就需要加大對(duì)報(bào)表粉飾的處罰力度，使得報(bào)表粉飾的風(fēng)險(xiǎn)成本大大高于其風(fēng)險(xiǎn)收益，這是一種防止報(bào)表粉飾的有力措施。

　�。ㄋ模┘訌�(qiáng)新準(zhǔn)則教育和誠(chéng)信教育

　　在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行報(bào)表粉飾，有理解有誤和故意誤用之分，前者屬于對(duì)新準(zhǔn)則知識(shí)的不了解或者理解有分歧，因此為使企業(yè)會(huì)計(jì)人員及審計(jì)人員盡快熟悉新準(zhǔn)則，應(yīng)加強(qiáng)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)；而對(duì)于后者，要進(jìn)行誠(chéng)信教育，通過(guò)誠(chéng)信教育使會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，使審計(jì)人員保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，才能降低報(bào)表粉飾的可能性。

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