摘 要：閱讀會計報表是了解企業(yè)財務狀況、營運能力和盈利水平的重要途徑。真實可靠的會計報表所提供的會計信息可以為報表使用者進行合理決策提供依據(jù)，而虛假的會計報表錯誤地向報表使用者傳遞有關信息，不僅損害財務報表使用者的利益，同時也嚴重擾亂了市場經(jīng)濟秩序。目前世界各國都在對虛假會計報告進行管制，但虛假會計報表的治理是一個世界性的難題，不僅在中國而且在世界其他發(fā)達國家也有，不僅過去有、現(xiàn)在有，將來還會出現(xiàn)，所以我們有必要對其成因進行分析研究，找到識別虛假會計報表的策略。

    關鍵詞：虛假會計報表；成因；識別策略

　　1.虛假會計報表的內(nèi)涵及其類型

　　虛假會計報表是指報表編制者未遵循公認會計準則以及現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，無意識或有意識地采用各種方式和手段歪曲反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財務報表。虛假財務報表將誤導信息使用者的決策，擾亂市場經(jīng)濟秩序，侵害會計資料使用者的利益，危及經(jīng)營主體本身生存，有損會計隊伍自身形象，具有極大的危害性。

    虛假會計報表的劃分類型有很多種，按其虛假的性質(zhì)分為錯誤型虛假報表和舞弊型虛假報表，按虛假的內(nèi)容劃分為虛假資產(chǎn)負債表、虛假損益表和虛假現(xiàn)金流量表。所謂錯誤型報表是指由于會計人員素質(zhì)較低或?qū)�會計政策的錯誤理解在無意識中對企業(yè)經(jīng)營狀況進行了虛假陳述，主觀上非故意；舞弊型虛假報表是指利益集團或個人為了特定的經(jīng)濟目的而有意識地偏離會計準則和會計法規(guī)對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量進行虛假報告或誤導性陳述，主觀上存在故意；而虛假的資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表則是在上述錯誤型或舞弊型虛假報表的前提下出現(xiàn)的虛假結(jié)果，即由于錯誤或舞弊導致企業(yè)編制的資產(chǎn)負債表、損益表或現(xiàn)金流量表單獨或同時出現(xiàn)不真實、不客觀的信息。

    2 虛假會計報表的成因及表現(xiàn)形式

　　2.1 會計人員業(yè)務素質(zhì)低，繼續(xù)教育形式單一

　　會計人員執(zhí)業(yè)能力水平的高低影響著會計信息質(zhì)量的好壞，也是造成錯誤型虛假報表的主要原因。新會計準則每年都在推出和改進，對會計人員的專業(yè)知識和業(yè)務水平每年也都有新的要求。為了適應經(jīng)濟社會發(fā)展對會計人員知識更新的要求，提升會計人員的業(yè)務水平和工作能力，各單位應多措并舉扎實推進會計人員繼續(xù)教育工作。在我國，第一類會計人員應該說在從業(yè)的會計人員中占據(jù)著相當?shù)囊粋�比例，而第二類會計人員可以說是鳳毛麟角。有些企業(yè)的領導和管理者自身素質(zhì)就不高，會計人員更是素質(zhì)低下，不求進取，默守陳規(guī)，缺乏鉆研業(yè)務、精益求精的精神，缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。會計工作的特殊性和會計信息的重要性決定了會計人員必須具備誠實守信、堅持準則、廉潔自律的優(yōu)良品質(zhì)，而在我國，一旦通過財政部門的會計資格考試之后，就會頒發(fā)會計證，并沒對將要從業(yè)人員進行思想品德考核的程序，導致不少品質(zhì)低的人員混入了會計隊伍。

    2.2 管理舞弊，非法獲取公司及個人利益

　　企業(yè)管理人員為了達到獲取非法利益的目的，蓄意地粉飾會計報表，導致會計報表嚴重失實。管理舞弊者通常均于事前精心設計，事后極力設法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，短期內(nèi)就愈加難以識別，這是舞弊型虛假會計報表的主要成因。其動機主要有：

　�。�1）謀求個人職位和利益最大化。企業(yè)管理人員為了本單位或個人利益，淡化甚至隱瞞于己不利的會計信息，強化甚至編造于己有利的會計信息。比如：為了使自身報酬最大化，管理當局可以通過造假的方法，使會計數(shù)字更有利于自己。甚至有些企業(yè)領導人，利用虛假的財務報表來操縱股價的波動，以達到中肥私囊之目的。

    （2）取得銀行及商業(yè)信用。銀行等金融機構(gòu)在發(fā)放作用時必然會做全面調(diào)查，從控制風險角度出發(fā)，他們不愿向經(jīng)營虧損嚴重、財產(chǎn)擔保不強、資信狀況差的企業(yè)提供信用。這樣一來，而商業(yè)信用是企業(yè)之間在商品交易過程中直接以商品形式由賣方提供給買方的信用在商品交易過程中，由于買方缺乏現(xiàn)實貨幣而不能及時支付，而賣方在資金比較充裕又對買方信譽比較了解和信任的情況下，允許買方延期支付。不管哪種都需要建立在一種比較了解和信任的基礎之上，這樣一來，一些經(jīng)營狀況不佳但又急需資金的企業(yè)，就容易產(chǎn)生操縱會計信息、粉飾會計報表來獲取金融機構(gòu)的信貸資金和供應商的商業(yè)信用的動機。企業(yè)便會對報表數(shù)字進行調(diào)整，將虛假的會計報表提供給相關方。

    （3）逃避稅收。這是會計報表造假最明顯的一個動機，目前我國稅務會計與財務會計尚未分離，稅務會計還只是財務會計的一部分，大多數(shù)企業(yè)為了能夠逃避稅收，不是通過合法的稅務籌劃的方式而是采取調(diào)整會計報表的方式來達到少繳、不繳稅的目的。

    盡管管理舞弊的動機可能有所不同，但其手段都是通過粉飾會計報表來實現(xiàn)的，表現(xiàn)形式有：

　　（1）虛假確認收入，隨意調(diào)整利潤。

    為達到不正當?shù)哪康�，不遵循收入實現(xiàn)原則來確認收入，而是根據(jù)需要提前甚至虛假制造收入，如在未滿足收入確認的條件下提前確認收入，通過不具有產(chǎn)權的資產(chǎn)交易虛構(gòu)收入，通過循環(huán)轉(zhuǎn)賬的方式來制造收入到賬的假象，確認收入但少確認與期匹配的成本費用以提高利潤等。有的盈利企業(yè)為了掩蓋真實經(jīng)營情況，人為調(diào)整賬目，將本應在今年確認的收入掛賬，結(jié)轉(zhuǎn)到下年結(jié)收；也有的采取收入不收入、少入賬的方式私設小金庫以肥私囊，目無法律法規(guī)隨意調(diào)整利潤。

    （2）亂列成本費用，人為沖銷利潤。

    為逃避稅收或其他目的亂列成本費用，不遵循成本收入匹配原則，人為調(diào)低利潤，如利用不實的原始憑證亂列成本費用，利用待攤費用、待處理財產(chǎn)損失等科目隨意調(diào)節(jié)利潤，利用折舊政策、壞賬損失提取或存貨計價方法的變更虛增費用，利用在費用中增加資本化支出等方法人為多列費用以沖銷利潤。

    （3）高估資產(chǎn)，以虛擬資產(chǎn)粉飾報表。

    在資產(chǎn)負債表中，列入資產(chǎn)類項目的待處理財產(chǎn)損溢、待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)是必須用以后的利潤來消化的包袱，還有應收賬款中存在的壞賬，存貨中存在的滯銷、貶值甚至報廢物資，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中有的已不能給企業(yè)帶來效益而仍在賬面上反映，所有這些，往往在企業(yè)清算時才能顯示出真實的情況，這就是為什么許多企業(yè)在清算、重組、改制時出現(xiàn)資產(chǎn)大量縮水的原因，也是企業(yè)在粉飾報表人為擴大資產(chǎn)規(guī)模時常用的手段。 （4）會計科目混亂，業(yè)務處理不規(guī)范。

    有些企業(yè)在會計賬簿設置和會計科目的使用上，不按照財政部的規(guī)定來執(zhí)行，會計核算缺乏系統(tǒng)性，賬目混亂，賬賬、賬證、賬實不符，在會計核算時由于確認、計量、記錄方面出現(xiàn)錯誤導致會計報表不實。

    2.3 經(jīng)營失敗，人為粉飾會計報表

　　企業(yè)經(jīng)營失敗申請破產(chǎn)后將面臨財產(chǎn)清算問題，企業(yè)固定資產(chǎn)價值將按現(xiàn)行市價或清算價重新評估，而資產(chǎn)、負債等的、流動性資產(chǎn)也將因為清算而失去意義，許多長期資產(chǎn)及負債，均將因被迫清算而必須改變歸類于流動項目，所以企業(yè)在經(jīng)營失敗時，會為了重組成功或其它目的，在會計政策和會計估計方面做手腳，編造虛假會計報表，對投資者產(chǎn)生誤導。基于經(jīng)營失敗的情況，企業(yè)通常會利用以下方式來編制虛假會計報表：

　�。�1）通過掛賬處理操縱利潤。新會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對有證據(jù)表明發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準備，確認減值損失。但有些企業(yè)不遵守會計準則，通過掛賬等方式降低當期費用，以達到虛增利潤的目的。比如：應收賬款、特別是三年以上的應收賬款長期掛賬。使企業(yè)的資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重不相符。尤其是銷售業(yè)務產(chǎn)生的應收款項，屬于企業(yè)的主營業(yè)務收入，因此應收賬款能否收回，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、尤其對企業(yè)的現(xiàn)金流量影響很大。

    （2）濫用會計估計調(diào)節(jié)利潤。會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易所作的判斷。企業(yè)主觀操作，隨意性大。企業(yè)濫用會計估計的主要方式有：①變更固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預計凈殘值比例，隨意減少和增加折舊費用。②變更壞賬準備的計提比例，不提、少提壞賬準備，減少當期費用，虛增當期利潤，粉飾會計報表。

    （3）利用非經(jīng)常性收入操縱利潤。如企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務，不屬于企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務，但對于一些公司而言，它對公司總體利潤的貢獻確有“一錘定千斤”的作用。更有企業(yè)，為改變嚴重虧損的狀況，企業(yè)通過“賣地”——讓渡土地使用權等偶然所得來改變報表的“顏面”，避免連年虧損被摘牌的命運。

    （4）通過關聯(lián)交易調(diào)控利潤。關聯(lián)方之間由于存在控制關系，交易價格往往不公允，這也為會計造假提供了一種有效的手段。利用關聯(lián)交易調(diào)控利潤的主要方式有：①以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用；②采用非公允價格進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權置換；③以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績；④通過在關聯(lián)方企業(yè)“對倒”創(chuàng)造交易量，創(chuàng)造利潤。

    3 虛假會計報表的識別策略

　　上述由于管理者舞弊或經(jīng)營失敗而惡意的、有目的性地制作出來的虛假報表，是由提供報告者故意為之。此類虛假財務報告往往與職務犯罪相關聯(lián)，甚至與大案要案、驚天騙局相關聯(lián)。因此，故意為之的財務造假行為是審計的重點，更是實施打擊和制裁的重點。針對管理者舞弊或企業(yè)經(jīng)營失敗所造成的會計報表虛假現(xiàn)象，我們可以采取以下識別策略：

　�。�1）深入細致地對企業(yè)進行調(diào)查了解。對企業(yè)進行調(diào)查包括宏觀經(jīng)濟面、行業(yè)現(xiàn)狀、前景、本企業(yè)在行業(yè)的位置、公司高級管理人員的經(jīng)營管理能力、公司的經(jīng)營策略、公司的市場份額和聲望等等。比如對于一個上市公司，如果其會計報表嚴重脫離宏觀經(jīng)濟運行狀況和行業(yè)發(fā)展狀況，或者公司的經(jīng)營策略有重大改變，會計報表將嚴重脫離宏觀經(jīng)濟運行狀況和行業(yè)發(fā)展狀況，以及公司的經(jīng)營策略和管理能力之處，應該是調(diào)查分析的重點。這就要投資者在進行投資前，盡可能作到“了解你的客戶”、“了解你的客戶的業(yè)務”。

    （2）分析企業(yè)利潤的來源與時間構(gòu)成。我國利潤表的主營業(yè)務利潤是由主營業(yè)務收入減去主營業(yè)務成本和主營業(yè)務稅金及附加后得出來的，相當于一般意義上的毛利。企業(yè)收入途徑有二：一是在主業(yè)中的經(jīng)常性收入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，這些收入具有可持續(xù)性、可再性性以及穩(wěn)定性；二是在非營業(yè)活動中取得的非經(jīng)常性收入，包括營業(yè)外收入、投資收益等，這些具有偶然性、間斷性。有的企業(yè)補貼收入等偶然性項目在關鍵時刻出現(xiàn)異常后，就會實施的告假行為。還有一些企業(yè)利潤分而時間不均勻，如前三季度業(yè)績一般，但到第四季度突然大增或是大減等非正�，F(xiàn)象，都有可能是企業(yè)為了一定目的進行的粉飾會計報表行為。

    （3）對應收賬款和存貨進行重點關注。有些上市企業(yè)利用虛開購貨發(fā)票增加收入和利潤，這樣一來，商品銷售收入增加，商品銷售成本也增加，還導致存貨的異常增加，而這些虛構(gòu)收入的具體表現(xiàn)就是應收賬款。近些年，隨著宏觀調(diào)控措施的不斷落實，反映企業(yè)流動資金緊張的呼聲也隨之不斷高漲，多數(shù)企業(yè)認為，流動資金緊張的主要原因是“銀行減少流動資金貸款”和“企業(yè)固定資產(chǎn)投資占用了部分流動資金”。對此問題的調(diào)查結(jié)果也顯示：企業(yè)存貨資金和應收賬款資金占用雙雙大幅增加，是企業(yè)流動資金緊張的主要原因。有些企業(yè)為了不讓財務指標異常，往往采用一些迂回的方法將應收賬款向其它應收款、預付賬款轉(zhuǎn)移，如先把資金打出去，再對方金打回來，打出去時掛在其它應收款或預付賬款的帳上，打回來作貨款確認收入。因此，要特別注意其它應收款、預付賬款余額過高的情況，審查其是否存在虛假銷售的問題。

    （4）綜合運用趨勢分析法。趨勢分析法是根據(jù)企業(yè)連續(xù)若干會計期間（至少三期）的分析資料，運用指數(shù)或動態(tài)比率的計算，比較和研究不同會計期間相關項目的變動情況和發(fā)展趨勢的一種財務分析方法，也叫動態(tài)分析法。趨勢分析法既可用于對財務報表的整體分析，即研究一定時期財務報表所有項目的變動趨勢，也可對某些主要指標的發(fā)展趨勢進行重點分析。對分析結(jié)果，財務報表使用者需要注意排除偶然性或意外性因素的影響。對于健康發(fā)展的企業(yè)，其發(fā)展規(guī)律通常應該是穩(wěn)步上升或下降的趨勢（視分析項目不同而定），但有可能由于一些偶然性或意外性的因素，在某一分析期出現(xiàn)背離整個發(fā)展趨勢的情形，此時財務報表使用者應該深入分析其是否受一些偶然性或意外性因素的影響，從而對企業(yè)該項目的真實發(fā)展趨勢作出合理判斷。

    （5）借助于注冊審計師或其他外部咨詢機構(gòu)的信息。為確保會計報表提供會計信息的真實性和可靠性，世界各國無一例外都通過公司法或其他法規(guī)規(guī)定，公司對外報送的會計報表須經(jīng)注冊會計師審計，以避免或減少虛假會計報表給投資者帶來的損失。因此，投資者可以通過閱讀注冊會計師的審計報告，了解企業(yè)會計報表的可信性。投資者應特別關注注冊會計師出具的非標準審計報告，并了解其出具非標準審計報告的原因，以確定會計報表是否可信。