2009-04-08 14:05 來源:劉國平
【摘要】我國直接從事農業(yè)生產的農業(yè)類上市公司數(shù)量很少,而生物資產有其自身的特殊性。因此,在準則的實施過程中應當根據(jù)可能遇到的問題和農業(yè)企業(yè)的特點,逐步完善相關的內外環(huán)境和體制,加快準則的全面實施,以規(guī)范我國農業(yè)企業(yè)的會計核算體系,提高會計信息質量。
【關鍵詞】企業(yè)會計準則;生物資產
我國是一個農業(yè)大國,農業(yè)的重要性越來越受到各方的關注,隨著市場經濟的發(fā)展,從事與農業(yè)活動有關的企業(yè)越來越多。為了規(guī)范這類企業(yè)的業(yè)務核算,借鑒《國際會計準則第41號——農業(yè)》并結合2004年財政部發(fā)布的《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產和農產品》,我國于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》,以規(guī)范農業(yè)企業(yè)對生物資產的確認、計量和披露。生物資產準則既體現(xiàn)了與國際接軌的要求,又具有中國特色,這是由我國農業(yè)企業(yè)的特點和企業(yè)所處的內外環(huán)境決定的。因此關注這些特別之處可能會遇到的問題,采取有效措施并逐步完善,有利于生物資產準則的實施。
一、生物資產準則試行過程中應關注的問題
。ㄒ唬┮紤]準則試行范圍和實際需要準則的主體錯位的影響
生物資產準則主要是在上市公司試行,為保障會計信息的質量,我國對上市公司會計信息的披露和監(jiān)管都有嚴格的規(guī)定,因此對企業(yè)來說,提供高質量的會計信息要花費較高的代價。但是我國大部分農業(yè)上市公司不直接從事生產活動,而是通過投資、農產品加工、科技研發(fā)等形式涉獵農業(yè),真正涉及生物資產核算的農業(yè)企業(yè)大部分為非上市公司,不需要對外提供會計信息,因此準則的試行范圍與真正需要準則的主體間存在錯位。在我國農業(yè)企業(yè)存在數(shù)量多、規(guī)模小、公司治理不完善、從業(yè)人員素質低、提供高質量會計信息動力不足等問題的情況下,執(zhí)行會計準則的規(guī)定不符合成本效益原則,這在一定程度上會影響準則的大范圍應用,也影響會計信息的可比性。
。ǘ┮紤]公允價值變動對企業(yè)利潤的影響
新準則規(guī)定,企業(yè)應當采用成本模式對生物資產進行計量,但有確鑿證據(jù)表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得的,應采用公允價值計量。雖然歷史成本是主要的計量模式,但是在實際應用時是采用成本與市價孰低的模式,即在期末也要對資產價值做出判斷并跟賬面價值進行比較,這里的價值判斷類似于公允價值的確認。公允價值作為一種動態(tài)計量模式,要求能及時反映資產價值的變動,并能反映價值變動對利潤的影響,因此在應用過程中應注意:
1.雖然準則對公允價值的采用有嚴格的限定,但是公允價值作為一種估計價值,作為交易雙方自愿協(xié)商的結果,沒有相關的原始憑證作為依據(jù),在很大程度上帶有主觀性,因此要防止企業(yè)利用公允價值調節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。
2.公允價值是指在熟悉情況的市場交易中,買賣雙方或多方對資產價值的一致認同,相對來說具有客觀性。由于資產的公允價值不是一成不變的,因此必須反映公允價值的變動對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響,否則公允價值的采用就失去了意義。
3.由于報表的編制時間和實際對外報出的時間存在差異,如我國規(guī)定年度報表應于年度終了后4個月內報出,這樣如果單純依靠報表提供的信息,即使采用公允價值計量,也不能及時反映公允價值的變動,從而影響信息使用者的決策。
4.要考慮公允價值變動對所得稅費用的影響。按新會計準則基本準則的規(guī)定,如果采用公允價值計量,要在利潤表所得稅之前單獨反映公允價值變動損益,即利得或損失。既然在所得稅之前列示,那么就應該考慮該損益對所得稅的影響,但是我國稅法沒有這方面的規(guī)定。由于公允價值變動損益是未實現(xiàn)損益,如果把它考慮在所得稅的計稅基礎中,特別是對于利得部分,將會導致對未實現(xiàn)損益征稅的情況。因此,企業(yè)就會采取措施避免這種情況發(fā)生,使公允價值失去客觀性。
(三)要考慮資產性質劃分對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響
對于一般資產而言,流動性和非流動性的轉化不是很容易,比如說投資雖然容易轉化,但是轉化損益的核算是不一致的。對于生物資產而言,消耗性生物資產和生產性生物資產的轉化比較容易,比如說動物資產,是用作銷售還是用作產出農產品,很容易中途做出變更。由于這種變更對損益的核算不一致,同時還會影響資產的性質,因此應關注這種轉化對企業(yè)的影響。
1.對企業(yè)財務狀況的影響。在消耗性生物資產和生產性生物資產沒有區(qū)分之前,會發(fā)生一些共同的成本費用,如飼養(yǎng)成本。如果把全部生物資產作為消耗性資產,則這部分成本類似于工業(yè)企業(yè)的在產品成本,要作為流動資產核算。如果把全部生物資產作為生產性資產,則這部分成本類似于在建工程成本,要作為長期資產核算。這樣,如果生物資產劃分不明確,雖然不會影響企業(yè)的資產總額,但是將會影響企業(yè)資產的性質。
2.對經營成果的影響。不同性質的生物資產在處置時雖然不會影響利潤總額,但是會影響利潤的構成,從而影響報表分析。如果把生產性生物資產直接出售,則在利潤表的利得或損失中進行反映,但是如果把生產性生物資產先轉化為消耗性生物資產然后再出售,則在利潤表的營業(yè)收入和營業(yè)支出進行反映。這樣,一種情況作為非正常利潤核算,一種情況作為正常利潤核算,將會影響企業(yè)利潤的質量。
二、完善生物資產準則實施的內外環(huán)境和相關機制,提高會計信息質量
(一)提高從業(yè)人員素質,降低準則試行成本,加快生物資產準則的實施
雖然由于我國農業(yè)企業(yè)的特點,目前全面推行生物資產準則不符合成本效益原則,但是總的說來在采用歷史成本為主要計量模式的情況下試行,成本相對會低一些。對內主要是“試錯”成本,即對準則的理解或操作不當造成的對會計信息反復修改的成本,對外主要是由于信息質量不能滿足信息使用者的要求而給信息使用者造成損失的成本;對企業(yè)自身來說,要解決這個問題,除了自身要發(fā)展壯大、改善公司治理等外,根本上還是要提高會計從業(yè)人員的素質,加強職業(yè)道德建設。生物資產準則已經對生物資產的核算和披露做出了明確的規(guī)定,高素質和敬業(yè)的從業(yè)人員很容易掌握其實質,恰當?shù)剡M行賬務處理和對有關變更做出說明,提高會計信息質量。
。ǘ┩晟破髽I(yè)外部環(huán)境,加快配套機制的完善,為公允價值的實施創(chuàng)造條件
以歷史成本計量為主、公允價值計量為輔的計量模式是我國生物資產準則與IAS41最大的區(qū)別。但是,生物資產作為有生命的動物和植物,其價值受自身特性和外界環(huán)境的影響,總是處于或增或減的變化過程中,雖然這種變化有時不是短時間內就能體現(xiàn)出來的。因而對生物資產來說,只有公允價值反映的信息才是相關的信息。但在我國公允價值的實施存在一些障礙,因此我們要逐步完善公允價值實施的外部環(huán)境和相關機制。
1.加快農業(yè)信息市場發(fā)展。農業(yè)是我國的基礎產業(yè),同時也是一個弱勢產業(yè),主要表現(xiàn)在現(xiàn)代化和信息化程度較低,信息獲取渠道不暢,這是我國對生物資產核算采用歷史成本模式的重要原因。因此,我們應加強農業(yè)信息化建設,及時提供生物資產價值變動的信息。在這方面,一是加快信息基礎設施的建設,形成聯(lián)通各地的信息網絡;二是加快期貨市場的發(fā)展,提供比較客觀的生物資產價值預測信息;三是作為折中,可以在報表附注已經披露了生物資產實物計量信息的基礎上,再提供一個供參考的生物資產價值變化信息庫,由信息使用者自己做出價值判斷,這樣不但可以解決歷史成本計量的缺陷,也可以解決不同企業(yè)采用不同計量模式的信息可比性問題。
2.完善我國資本市場。公允價值變動會對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生波動性影響,在資本市場不健全的情況下,會使利益相關者對企業(yè)的未來做出不穩(wěn)定預期,從而對資本市場造成不利的影響。比如在2001年會計準則修訂時,曾對非貨幣性交易采用公允價值計量,但在實施過程中給企業(yè)留下了很大的利潤操作空間,給我國資本市場造成了一定程度的沖擊,后來不得不改為賬面價值核算。但同樣也看到在這次準則修訂過程中,非貨幣性交易公允價值計量被恢復,而且在投資性房地產準則中也出現(xiàn)了公允價值的計量模式。這說明只要我國的資產市場發(fā)展到一定程度,就能夠承受公允價值變動對資產市場的沖擊。
3.完善稅收法律體系。對于公允價值計量產生的持有利得或損失是否作為所得稅的計稅基礎,稅法應盡快給予明確,防止企業(yè)利用持有利得或損失調節(jié)所得稅和利潤的現(xiàn)象發(fā)生。
雖然公允價值計量模式是一種能夠提供決策相關信息的資產模式,但是就目前來看,在生物資產計量方面,只有澳大利亞采用了公允價值模式,外界環(huán)境和機制完善的國家如美國和加拿大等國對生物資產的核算采用的也是歷史成本模式。因此,公允價值計量模式的施行在我國也不是短時間內能夠解決的。
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