【摘 要】存貨是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨可變現(xiàn)凈值的確定成為該計量方法應(yīng)用時需要解決的關(guān)鍵問題，也是實務(wù)工作中的一個難點。

　　【關(guān)鍵詞】會計； 存貨； 成本； 可變現(xiàn)凈值； 計量

　　存貨是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，期末存貨價值的計量，關(guān)系到會計報表資產(chǎn)價值信息的真實性與可信度，關(guān)系到當(dāng)期利潤計算的正確性，也關(guān)系到流動比率和速動比率等重要財務(wù)分析指標(biāo)的可靠性。因此，正確計量期末存貨有著十分重要的意義。

　　2006年2月15日，財政部在對原企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上，發(fā)布了39項《企業(yè)會計準(zhǔn)則》�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則1號——存貨》（以下簡稱存貨準(zhǔn)則）對期末存貨計量作了這樣的規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。”其中成本，就是期末存貨的賬面實際成本。可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。按照這樣的規(guī)定，計提存貨跌價準(zhǔn)備的關(guān)鍵就是期末存貨可變現(xiàn)凈值的確定。在此，筆者在通讀并分析新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計實務(wù)就期末存貨可變現(xiàn)凈值確定的有關(guān)問題作粗淺探討。

　　一、確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素

　　存貨準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，“企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素”。由此可以看出，確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素。

　�。ㄒ唬┐_定可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

　　期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價是按照謹(jǐn)慎原則的具體要求，充分考慮企業(yè)資產(chǎn)隨著時間推移和市場變化可能導(dǎo)致的價格波動，選擇成本與可變現(xiàn)凈值較低者作為期末存貨的實際價值體現(xiàn)在會計報表中。其中，可變現(xiàn)凈值在確定時存在主觀估計的成分，如果把握不好，不僅無法真正體現(xiàn)存貨的現(xiàn)實價值，很可能又使該方法成為人為操縱利潤的工具。因此，準(zhǔn)則特別強調(diào)必須有確鑿證據(jù)。筆者以為，確鑿證據(jù)應(yīng)該理解為對確定存貨可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀依據(jù)，比如產(chǎn)成品、商品、材料等的一般市場銷售價格及與產(chǎn)成品或商品相同或相近商品的市場銷售價格，產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本資料，銷售合同，銷售費用的可靠估計依據(jù)或歷史參考資料，需要交繳稅費的稅種、適用稅率、優(yōu)惠政策以及銷貨方提供的有關(guān)資料等。

　　（二）存貨持有的目的

　　持有存貨的目的通常有三種：一是出售；二是繼續(xù)加工；三是為執(zhí)行銷售合同而持有。用于出售的存貨，應(yīng)該以該存貨市場銷售價格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值；用于繼續(xù)加工的存貨，因其價值包含在產(chǎn)成品價值中，故這一部分存貨可變現(xiàn)凈值理應(yīng)通過以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值與該產(chǎn)品成本比較確定；為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，應(yīng)當(dāng)以合同銷售價格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值�？梢姡�持有目的不同，存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法也不同，因此，確定存貨可變現(xiàn)凈值時，首先需要明確持有某項存貨的目的。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響

　　期末確定存貨可變現(xiàn)凈值，不僅僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日該存貨或該存貨生產(chǎn)的產(chǎn)品的價格、成本波動，還要考慮未來可能發(fā)生的與之相關(guān)事項的影響。

　　二、存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法

　　如前所述，存貨持有目的不同，可變現(xiàn)凈值的確定方法也不同，因此，存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)區(qū)分不同情況確定。

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　　該類存貨包括沒有銷售合同約定的用于直接出售的產(chǎn)成品或商品存貨以及用于直接出售的材料。

　　1.沒有銷售合同約定的用于直接出售的產(chǎn)成品、商品存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　　沒有銷售合同約定的產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下，該存貨市場銷售價格減去估計銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　例1：2007年12月31日，MF公司庫存A產(chǎn)品20臺，每臺實際成本為5 000元。同日，該A產(chǎn)品的市場銷售價格為每臺6 000元。該存貨估計銷售費用為7 000元，相關(guān)稅費約為15 200元。該產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同。請分析確定12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中該存貨可變現(xiàn)凈值。

　　[分析]該例中A產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同，該類存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)為產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格-估計銷售費用-相關(guān)稅費，即：A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=20×6 000-7 000-15 200=97 800（元）。

　　2.用于出售的材料存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　　企業(yè)因產(chǎn)品市場需求變化，可能將原準(zhǔn)備繼續(xù)生產(chǎn)的材料用于出售，以減少損失。該類材料存貨可參照用于出售的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值確定方法確定其可變現(xiàn)凈值，即用于出售材料可變現(xiàn)凈值為該類材料市場銷售價格減去估計銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　例2：因市場需求發(fā)生變化，MF公司決定停產(chǎn)B產(chǎn)品。為減少損失，決定將原為生產(chǎn)B產(chǎn)品而準(zhǔn)備的甲材料2 000公斤出售。2007年12月31日該材料每公斤實際成本為120元，市場購買價格為每公斤115元（設(shè)不發(fā)生其他費用），為銷售該材料估計將發(fā)生銷售費用4 500元，相關(guān)稅費5 300元。請分析確定12月31日該材料的可變現(xiàn)凈值。

　　[分析]該例中因市場需求變化，原為B產(chǎn)品生產(chǎn)而購入的甲材料決定出售，因此該類材料可變現(xiàn)凈值可參照用于出售的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值確定方法確定其可變現(xiàn)凈值。即甲材料可變現(xiàn)凈值=該材料市場銷售價格-估計銷售費用-相關(guān)稅費=2 000×115-4 500-5 300=220 200（元）。

　�。ǘ�）需要繼續(xù)加工的材料存貨

　　該類存貨主要有需要繼續(xù)加工的原輔材料、在產(chǎn)品、半成品、委托加工材料等。該類材料持有的目的是為了繼續(xù)加工形成產(chǎn)成品，而不是為了直接出售，其價值將最終體現(xiàn)在以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上，那么，該材料的可變現(xiàn)凈值的確定，就需要以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的成本與可變現(xiàn)凈值進行比較，比較結(jié)果分兩種情況處理：

　　1.如果材料價格雖然下降，但以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值仍然高于其成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計量。

　　例3：2007年12月31日，MF公司有一批C產(chǎn)品生產(chǎn)用庫存原材料乙材料3000公斤，賬面成本為每公斤80元，因市場價格下滑，該材料市場購買價格降為每公斤70元（設(shè)不發(fā)生其他費用）。用該批材料可生產(chǎn)C產(chǎn)品50臺，每臺生產(chǎn)成本為6 000元（其中材料仍按賬面成本計算），市場銷售價格為每臺7 000元，估計銷售費用10 000元，相關(guān)稅費為22 000元。請分析確定12月31日該批材料的價值。

　　[分析]該例中乙材料持有的目的是繼續(xù)加工為C產(chǎn)品，因此，該材料的可變現(xiàn)凈值的確定，就需要以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的成本與可變現(xiàn)凈值進行比較。

　　以乙材料生產(chǎn)的C產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=C產(chǎn)品的銷售價格-估計銷售費用-相關(guān)稅費=50×7 000-10 000-22 000=318 000（元）

　　C產(chǎn)品的生產(chǎn)成本=50×6 000=300 000（元）

　　可見，雖然乙材料市場價格下降，但以其生產(chǎn)的C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值（318000元）仍然高于其生產(chǎn)成本（300000元）。因此，該批材料仍應(yīng)按照賬面成本240 000元（3 000×80）列示在12月31日資產(chǎn)負(fù)債表存貨項目中。

　　2.如果材料價格的下降表明以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于其成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。此時，材料可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)通過以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的市場銷售價格減去將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成本、估計銷售費用和相關(guān)稅費來確定。

　　例4：2007年12月31日，MF公司有一批D產(chǎn)品生產(chǎn)用庫存材料丙材料5 000公斤，賬面成本為每公斤60元，因市場價格下滑，該材料市場購買價格降為每公斤50元（設(shè)不發(fā)生其他購買費用）。由于丙材料價格下降，以丙材料生產(chǎn)的D產(chǎn)品的市場銷售價格總額由500 000元下降為420 000元，但生產(chǎn)成本仍為430 000元（其中材料仍按賬面成本計算），將丙材料加工成D產(chǎn)品還需投入130 000元（即430 000-5 000*60），估計銷售費用11 000元，相關(guān)稅費24 000元。請分析確定資產(chǎn)負(fù)債表日該存貨的價值。

　　[分析]同上例，因為丙材料持有的目的是繼續(xù)加工為D產(chǎn)品，要確定丙材料價值，必須先比較以該材料生產(chǎn)的D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值與其成本之后再定。

　　D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=D產(chǎn)品銷售價格-估計銷售費用-相關(guān)稅費=420 000-11000-24 000=385 000（元）

　　D產(chǎn)品的生產(chǎn)成本=430 000（元）

　　可見，D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值385 000元低于其成本430 000元，因此，丙材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。

　　丙材料可變現(xiàn)凈值確定如下：

　　丙材料可變現(xiàn)凈值=D產(chǎn)品銷售價格--將丙材料加工成D產(chǎn)品尚需投入的成本-估計銷售費用-相關(guān)稅費=420 000-130 000-11 000-24 000=255 000（元）

　　（三）為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨

　　為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，因其價格一般已在合同中約定，因此，該類存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格（而非市場銷售價格）為基礎(chǔ)減去估計銷售費用和相關(guān)稅費后確定。如果持有同一項存貨的數(shù)量大于銷售合同定購數(shù)量，則應(yīng)分別以合同價格（合同部分）和市場銷售價格（超過合同部分）為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值。

　　例5：2007年11月2日，MF公司與長城公司簽訂購銷合同。合同約定，MF公司應(yīng)于2008年2月10日以每臺5 000元的價格向長城公司提供30臺E產(chǎn)品。2007年12月31日，MF公司共有庫存E產(chǎn)品40臺，每臺成本4 000元，市場銷售價格為每臺5 200元，為執(zhí)行合同銷售的30臺E產(chǎn)品估計銷售費用為6000元，相關(guān)稅費為16 000元，其余10臺E產(chǎn)品估計銷售費用為2 000元，相關(guān)稅費為4 000元。請分析確定12月31日E產(chǎn)品存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　[分析]E產(chǎn)品共有40臺，其中30臺持有的目的是執(zhí)行銷售合同，另10臺持有的目的是用于出售，因此應(yīng)分別合同銷售價格和市場銷售價格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值。

　　執(zhí)行銷售合同30臺E產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=合同銷售價格-估計銷售費用-相關(guān)稅費=30×5 000-6 000-16 000=128 000（元）

　　用于出售的10臺E產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=市場銷售價格-估計銷售費用-相關(guān)稅費=10×5 200-2 000-4 000=46 000（元）

　　此外，如果企業(yè)持有專門用于生產(chǎn)銷售合同中規(guī)定產(chǎn)品的材料存貨（產(chǎn)品尚未生產(chǎn)），則該材料存貨的可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以產(chǎn)品的合同價格為基礎(chǔ)確定。

　　【參考文獻】

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