2009-04-01 14:44 來源:李安迪
【摘 要】本文就新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中新增的第四張報(bào)表——所有者權(quán)益(股東權(quán)益) 變動(dòng)表的變化進(jìn)行分析,詳細(xì)說明了所有者權(quán)益(股東權(quán)益) 變動(dòng)表所體現(xiàn)的全面收益理念,指出其要求的列報(bào)方式不同于國(guó)際和其他各國(guó)準(zhǔn)則。
【關(guān)鍵詞】所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表; 全面收益; 全面收益列報(bào)方式
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第2條規(guī)定,財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括:資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,原來以資產(chǎn)負(fù)債表附表形式出現(xiàn)的所有者權(quán)益增減變動(dòng)表,成了必須與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財(cái)務(wù)報(bào)表。
一、所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表的變化
所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表的變化,不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變,其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變革。
(一)其列報(bào)格式發(fā)生了徹底的變化
舊的所有者權(quán)益變動(dòng)表,主要按照所有者權(quán)益的組成項(xiàng)目列示,包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金(新公司法已取消該項(xiàng)目)和未分配利潤(rùn)。而新的所有者權(quán)益變動(dòng)表,則是根據(jù)所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)的性質(zhì),分別按照當(dāng)期凈利潤(rùn)、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況分析填列。
。ǘ┬聲(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表,企業(yè)凈利潤(rùn)及其分配情況的內(nèi)容也列示在新的所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表中
會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正會(huì)對(duì)所有者權(quán)益期初余額產(chǎn)生影響。企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、利潤(rùn)表的上年數(shù)的相關(guān)被影響項(xiàng)目以及利潤(rùn)分配表的“年初未分配利潤(rùn)”,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露,一般容易被報(bào)表使用者忽視,而新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在所有者權(quán)益變動(dòng)表上直接將上述兩項(xiàng)列示,使會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)所有者權(quán)益的影響一目了然。
本年利潤(rùn)的分配(包括對(duì)所有者或股東的分配和提取盈余公積)原先在利潤(rùn)分配表中列示,在新準(zhǔn)則中,列示在所有者權(quán)益變動(dòng)表中作為所有者權(quán)益的減少。
。ㄈ⿵乃姓邫(quán)益變動(dòng)表的綜合框架來看,體現(xiàn)了綜合收益的理念
綜合收益也可以稱作全面收益,我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次正式提出這一概念(新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南)。但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中早已提出這一概念,并應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事(IASB)后,制定了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃。其中,業(yè)績(jī)報(bào)告是其旨在確保主導(dǎo)地位、促進(jìn)準(zhǔn)則趨同化的四個(gè)項(xiàng)目之一,主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的問題,即全面收益問題。
1980年12月,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了不同于傳統(tǒng)收益概念的新概念——“全面收益”,并將其定義為:“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益的一切變動(dòng)。”根據(jù)FASB提出的全面收益概念,全面收益應(yīng)該包括凈收益(net income)和其他全面收益(other comprehensive income)兩大類。
按照FASB在第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》(FAS130)和第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》(FAS133)列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括:外幣折算調(diào)整項(xiàng)目;可供銷售證券上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失;最低養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整;金融衍生產(chǎn)品未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。這些項(xiàng)目的共同特點(diǎn)在于它們都是未實(shí)現(xiàn)的,都不能夠包括在凈收益中,而是在資產(chǎn)負(fù)債表上作為所有者權(quán)益的組成部分列示。與傳統(tǒng)收益概念相比,全面收益包括的內(nèi)容更廣泛,不僅包括已實(shí)現(xiàn)的凈收益,還包括未實(shí)現(xiàn)的,繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示利得和損失。
在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中,是通過所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表來體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡(jiǎn)單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長(zhǎng)額,即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資
+本期所有者分配。由此可以看出,應(yīng)包括已計(jì)入凈資產(chǎn)的凈利潤(rùn)和利得(或損失)。在所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表中,第三項(xiàng)是凈資產(chǎn)本年增減變動(dòng)金額,包括本年凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。
二、關(guān)于全面收益的列報(bào)方式
對(duì)于全面收益的列報(bào)方式,國(guó)際和其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用的有三種方案:第一種是采用雙業(yè)績(jī)報(bào)表,即在傳統(tǒng)收益表之外,另設(shè)一張新的全面收益表,與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī);第二種是采用單一報(bào)表,即在傳統(tǒng)收益表的凈收益下面列示全面收益,合并反映在一張擴(kuò)展的收益表中;第三種是在股東權(quán)益變動(dòng)表(所有者權(quán)益變動(dòng)表)中列示。上述三種方案,F(xiàn)ASB均允許使用,但鼓勵(lì)報(bào)告主體采用第一種或第二種方案,“本委員會(huì)決定鼓勵(lì)企業(yè)在收益表的凈利潤(rùn)總額下,或在一個(gè)獨(dú)立的全面收益表中,報(bào)告其他全面收益組成部分和全面收益。本委員會(huì)相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致,因此更優(yōu)越于在股東權(quán)益變動(dòng)表中列示,這種列示符合損益滿計(jì)觀。”IASC曾建議采用第一種或第三種方法,但從西方相關(guān)的研究結(jié)果來看,全面收益通過所有者權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告時(shí),其決策有用性要比在業(yè)績(jī)報(bào)表中報(bào)告時(shí)差,原因在于在業(yè)績(jī)報(bào)表中披露全面收益增加了未實(shí)現(xiàn)利得或損失的透明度,有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和可比性,而用兩張報(bào)表分別報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)收益和全面收益,則有可能誤導(dǎo)報(bào)表的使用者,會(huì)使得使用者對(duì)其中的一張報(bào)表過于關(guān)注而忽視另一張報(bào)表,或者不合理地過于重視這兩張報(bào)表之間的差異。因而,IASB目前更傾向于第二種方案,即合并使用一張全面收益表。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)則要求另外編制全部已確認(rèn)利得和損失表,即采用第一種方案。
從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的態(tài)度可以看出,都比較支持使用收益表的方式來列報(bào)全面收益。列報(bào)全面收益已是國(guó)際大勢(shì)所趨,采用收益表的格式也是眾望所歸的方式。我國(guó)2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了與國(guó)際趨同,也將全面收益的思想在準(zhǔn)則中體現(xiàn),但是新準(zhǔn)則采取的列報(bào)格式卻是在所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表中列示。究其原因,筆者試圖從以下幾個(gè)方面進(jìn)行解釋:
。ㄒ唬┧姓邫(quán)益(股東權(quán)益)的重要性
在新的基本準(zhǔn)則中,將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定義為向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行的情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展,企業(yè)的所有者(股東)越來越重視自己的利益,他們迫切需要詳細(xì)地了解自己的權(quán)益狀況,而原先的所有者(股東)權(quán)益增減變動(dòng)表僅僅是將所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行了重復(fù)的簡(jiǎn)單列示,這滿足不了股東的需求,因此設(shè)計(jì)新的所用者(股東)權(quán)益變動(dòng)表向企業(yè)的投資者(股東)反映權(quán)益的增減變動(dòng),評(píng)估企業(yè)管理層的受托責(zé)任的履行是必要的。全面收益亦可以在所用者權(quán)益的本期增減變動(dòng)下列示。因此,利用所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表這一張表可以達(dá)到兩個(gè)目的,既簡(jiǎn)單方便,又不失其重要性。
。ǘI(yè)界的呼吁
在新準(zhǔn)則出臺(tái)之前,業(yè)界一直在呼吁采用全面收益理念,并且基本上建議采用雙業(yè)績(jī)報(bào)表的形式或擴(kuò)展的單一收益表的形式來反映全面收益,其理由主要是在舊準(zhǔn)則和舊制度下,我國(guó)存在大量的直接計(jì)入“資本公積”的持有利得項(xiàng)目,例如債務(wù)重組收益,外幣資本折算收益等等。隨著金融業(yè)務(wù)的發(fā)展,將產(chǎn)生大量的以公允價(jià)值計(jì)量的衍生金融工具,為了解決這些大量存在的無法在利潤(rùn)表中列示的其他全面收益,有必要把它們按照收益表的格式一一列示,詳細(xì)反映。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,原先計(jì)入資本公積的債務(wù)重組收益,外幣資本折算收益等直接計(jì)入當(dāng)期損益。除此之外,還在利潤(rùn)表內(nèi)單設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)凈損益”項(xiàng)目,以單獨(dú)反映按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。可以看出,新準(zhǔn)則將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)損益,對(duì)于金融資產(chǎn)和金融工具,除了可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)和現(xiàn)金流量套期工具公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其它資本公積,其余的公允價(jià)值變動(dòng)均直接計(jì)入當(dāng)期損益。在新準(zhǔn)則下,屬于其他全面收益的項(xiàng)目?jī)H包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、現(xiàn)金流量套期工具公允價(jià)值的變動(dòng)和相關(guān)的所得稅影響,項(xiàng)目較少,在所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表中作為部分項(xiàng)目列示即可。
。ㄈ┛紤]了國(guó)外的實(shí)際應(yīng)用情況
自FASNO.130發(fā)布以來,許多學(xué)者對(duì)美國(guó)的全面收益的呈報(bào)方式進(jìn)行了研究。肯貝爾等(1999)以采用FASNO.130的73家公司為樣本進(jìn)行研究,發(fā)現(xiàn)存在著大量負(fù)的全面收益的公司,而這些公司通常選擇股東權(quán)益表報(bào)告全面收益。吳金龍(2006)以100家在紐約證券交易所上市的會(huì)計(jì)期間于2002年年終及以后結(jié)束的列示全面收益的公司為樣本,發(fā)現(xiàn)2000年—2002年美國(guó)證券市場(chǎng)股價(jià)的下跌會(huì)使許多公司遭受巨大的未實(shí)現(xiàn)損失,這些可供銷售證券上的未實(shí)現(xiàn)損失是其他全面收益的組成部分,運(yùn)用股東權(quán)益變動(dòng)表來列示,可以將未實(shí)現(xiàn)損失隱藏在股東權(quán)益變動(dòng)表中,可以模糊負(fù)的其他全面收益對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)面影響。因此,在100家公司中,有89家運(yùn)用了股東權(quán)益變動(dòng)表來列示,并且具有負(fù)的其他全面收益的公司在股東權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益幾乎是在收益表或單獨(dú)全面收益表中報(bào)告其他全面收益公司的兩倍。
盡管FASB建議采用收益表的形式列示全面收益,但美國(guó)公司列示全面收益的方式仍主要是在股東權(quán)益變動(dòng)表中進(jìn)行。從上述研究可以看出,淡化其他全面收益的體現(xiàn)一般是各公司的心態(tài),這樣可以避免其他全面收益對(duì)凈收益的結(jié)果產(chǎn)生影響(假如一負(fù)一正,二者相抵,全面收益為負(fù)),也可防止報(bào)表使用者混淆凈收益和其他全面收益的主次,產(chǎn)生誤導(dǎo),尤其在我國(guó)投資者水平普遍不高,過于看重企業(yè)收益的情況下更是如此。因此,在全面收益引入的初期,應(yīng)采取循序漸進(jìn)的方式,將為數(shù)不多的其他全面收益反映在所有者權(quán)益變動(dòng)表中,既體現(xiàn)全面收益的理念,又不會(huì)喧賓奪主,這是極為必要的。
三、結(jié)論
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表“扶正”,不僅體現(xiàn)了所有者權(quán)益(股東權(quán)益)的重要性,更體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。在該表中,不但采用更為詳細(xì)的方式列示所有者權(quán)益的變動(dòng),而且正式提出全面收益的理念,邁出了中國(guó)會(huì)計(jì)向前發(fā)展的一大步。對(duì)于全面收益采用所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表來列報(bào),也是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況作出的考慮?傊“第四報(bào)表”的增加,會(huì)更加有助于報(bào)表的使用者了解企業(yè)的全面收益和所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)情況。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》.準(zhǔn)則指南,財(cái)政部,2006年.
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[4] 吳金龍.美國(guó)公司呈報(bào)全面收益方式研究及啟示.財(cái)會(huì)通訊,2006.3.
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