【摘要】本文主要探討公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用，區(qū)分不涉及補(bǔ)價、涉及支付補(bǔ)價和涉及收到補(bǔ)價三種情況，分別對采用公允價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理進(jìn)行探討。

　　2006年2月財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。這是我國會計發(fā)展史上的一次制度創(chuàng)新，其中主要的變化之一是公允價值的引入。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。由于會計目標(biāo)應(yīng)是為信息使用者提供有助于其作出合理決策的信息，因此應(yīng)用公允價值將極大地提高會計信息的相關(guān)性和客觀性，使會計信息客觀地反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值。在發(fā)布的38項具體會計準(zhǔn)則中，公允價值在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中體現(xiàn)得尤為明顯。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式及其適用對象

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種價值計量模式，即公允價值模式和賬面價值模式。其中，公允價值模式是指以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式計量必須同時滿足兩個條件：一是該項交易具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。不同時滿足這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)采用賬面價值模式計量，即應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　二、公允價值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　為了深入、細(xì)致地探討公允價值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，本文區(qū)分不涉及補(bǔ)價、涉及支付補(bǔ)價和涉及收到補(bǔ)價三種情況分別進(jìn)行探討。

　�。ㄒ唬┎簧婕把a(bǔ)價情況下的會計處理

　　1.若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠地計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。

　　例1：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值150萬元（計稅價格）；乙企業(yè)該批商品賬面價值120萬元，公允價值150萬元（計稅價格）。交易不涉及補(bǔ)價，也不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會計處理如下：

　　（1）確定應(yīng)交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）

　�。�2）確定應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的進(jìn)項增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購入）

　　進(jìn)項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi)= 150 + 25.5 = 175.5（萬元）

　　注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅不能抵扣，而應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)該在公允價值和相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上再加上25.5萬元的進(jìn)項增值稅。

　　（4）確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 175.5－100－25.5 = 50（萬元）

　�。�5）編制換入固定資產(chǎn)的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備1 755 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX商品1 500 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 255 000

　　（6）編制換出商品的會計分錄

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——XX商品1 000 000

　　　　貸：庫存商品——XX商品 1 000 000

　　注：應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額50萬元包含在主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的差額中。

　　2.若換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠，則換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。

　　例2：甲企業(yè)用一臺舊設(shè)備換入乙企業(yè)一臺設(shè)備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，公允價值40萬元（計稅價格）。交易不涉及補(bǔ)價，也不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會計處理如下：

　　（1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi) = 40 + 0 = 40（萬元）

　　說明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價（40萬元）不超過資產(chǎn)原值（50萬元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產(chǎn)的成本。

　�。�2）確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)的賬面價值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 40－30－0 = 10（萬元）

　　（3）編制換出設(shè)備（A設(shè)備）的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備300 000

　　　　累計折舊——A設(shè)備 200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 500 000

　�。�4）編制換入設(shè)備（B設(shè)備）的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備400 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備300 000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益100 000

　�。ǘ�）涉及支付補(bǔ)價情況下的會計處理

　　1.若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠地計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)再加上支付的補(bǔ)價；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。

　　例3：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值130萬元（計稅價格） ；乙企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值150萬元（計稅價格） 。交易中甲企業(yè)需支付補(bǔ)價20萬元以及相應(yīng)的增值稅款3.4萬元，假設(shè)不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會計處理如下：

　�。�1）確定應(yīng)交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項增值稅 = 130×17% = 22.1（萬元）

　　（2）確定應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的進(jìn)項增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購入）

　　進(jìn)項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價+相關(guān)稅費(fèi) = 130+20+0+25.5 = 175.5（萬元）

　　注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅不能抵扣，而應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)該在公允價值和相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上再加上25.5萬元的進(jìn)項增值稅。

　�。�4）確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價值 －支付的補(bǔ)價－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 175.5－100－20－25.5 = 30（萬元）

　�。�5）編制換入固定資產(chǎn)的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備1 755 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX商品 1 300 000

　　　　　　銀行存款234 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）221 000

　�。�6）編制換出商品的會計分錄

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——XX商品1 000 000

　　　　貸：庫存商品——XX商品 1 000 000

　　2.若換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠，則換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。

　　例4：甲企業(yè)用一臺舊設(shè)備換入乙企業(yè)一臺舊設(shè)備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值50萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值20萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，公允價值40萬元（計稅價格） 。交易中甲企業(yè)需支付補(bǔ)價15萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會計處理如下：

　�。�1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi) = 40 + 0 = 40（萬元）

　　說明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價（40萬元）不超過資產(chǎn)原值（50萬元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產(chǎn)的成本。

　�。�2）確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的補(bǔ)價－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 40－20－15－0 = 5（萬元）

　�。�3）編制換出設(shè)備（A設(shè)備）的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備200 000

　　　　累計折舊——A設(shè)備 300 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備500 000

　�。�4）編制換入設(shè)備（B設(shè)備）的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備 400 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 200 000

　　　　　　銀行存款150 000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益50 000

　�。ㄈ�）涉及收到補(bǔ)價情況下的會計處理

　　1．若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠地計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去收到的補(bǔ)價；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。

　　例5：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值130萬元（計稅價格）；乙企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值120萬元（計稅價格）。交易中甲企業(yè)收到補(bǔ)價10萬元以及相應(yīng)的增值稅款1.7萬元，假設(shè)不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會計處理如下：

　�。�1）確定應(yīng)交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項增值稅 = 130×17% = 22.1（萬元）

　�。�2）確定應(yīng)計入換入資產(chǎn)價值的進(jìn)項增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購入）

　　進(jìn)項增值稅 = 120×17% = 20.4（萬元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價 = 130+0+20.4－10 = 140.4（萬元）

　　注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅不能抵扣，而應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)該加上20.4萬元的進(jìn)項增值稅。

　�。�4）確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本 + 收到的補(bǔ)價－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（萬元）

　　（5）編制換入固定資產(chǎn)的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備1 404 000

　　　　銀行存款117 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX商品1 300 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）221 000

　�。�6）編制換出商品的會計分錄

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——XX商品1 000 000

　　　　貸：庫存商品——XX商品 1 000 000

　　2．若換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠，則：換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。

　　例6：甲企業(yè)用一臺舊設(shè)備換入乙企業(yè)一臺舊設(shè)備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值50萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值20萬元，公允價值25萬元（計稅價格） 。交易中甲企業(yè)收到補(bǔ)價7萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會計處理如下：

　�。�1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi) = 25+0 = 25（萬元）

　　說明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價（25萬元）不超過資產(chǎn)原值（50萬元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產(chǎn)的成本。

　　（2）確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本 + 收到的補(bǔ)價－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 25 + 7－30－0 = 2（萬元）

　�。�3）編制換出設(shè)備（A設(shè)備）的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備300 000

　　　　累計折舊——A設(shè)備 200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 500 000

　　（4）編制換入設(shè)備（B設(shè)備）的會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備250 000

　　　　銀行存款 70 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 300 000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益20 000