【摘要】本文闡述了公允價值的定義、公允價值與會計職業(yè)判斷的關(guān)系以及影響會計人員運用職業(yè)判斷確定公允價值的因素等，并提出了提高會計職業(yè)判斷能力的建議。

　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的不斷加強(qiáng)，會計環(huán)境日益復(fù)雜多變，不確定性經(jīng)濟(jì)事項也日益增多，而會計標(biāo)準(zhǔn)卻日趨簡約，尤其是公允價值計量屬性的運用，賦予會計人員更多的職業(yè)判斷空間。

　　一、會計職業(yè)判斷——公允價值運用的基石

　　公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。公允價值是新會計準(zhǔn)則引入的一個全新的計量理念。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

　　會計人員職業(yè)判斷是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)、企業(yè)會計準(zhǔn)則、國家統(tǒng)一會計制度和會計慣例等會計標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自身的專業(yè)理論知識和工作經(jīng)驗，對日常會計事項的處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采用的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。即：對企業(yè)采用什么樣的會計政策、會計估計及會計一般原則的應(yīng)用進(jìn)行判斷與選擇。

　　會計人員職業(yè)判斷對公允價值的影響表現(xiàn)在：

　�。ㄒ唬┕�允價值的應(yīng)用條件需要會計職業(yè)判斷

　　與國際會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分考慮了我國的國情，作了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上只是趨同而不是照搬，并設(shè)定了較為苛刻的限制條件。比如，《投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，但應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等具體準(zhǔn)則中也對公允價值的應(yīng)用作出了相應(yīng)限制。這些公允價值應(yīng)用的前提條件是否具備在一定程度上也需要會計人員的職業(yè)判斷。

　　(二)公允價值的本身特征決定了會計職業(yè)判斷的重要性

　　會計職業(yè)判斷能力在公允價值計量中的重大影響是由公允價值計量屬性本身所決定的。歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等都有其鮮明特點而又相互區(qū)別；而公允價值在不同情況下可以表現(xiàn)出不同的計量屬性，是一種多特征的交叉重合，具有非確定性和變動性兩大特征。因市場交易具有可直接確認(rèn)、可觀察或只能估計等多種情況，很難斷定公允價值本身究竟是依據(jù)現(xiàn)行市價還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，因而會隨市場交易情況和會計人員的職業(yè)判斷能力強(qiáng)弱而變動。

　�。ㄈ�）公允價值的計量過程離不開會計職業(yè)判斷

　　計量公允價值時，若不能取得資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格，那么一般就只能通過對預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來估計公允價值。在這種情況下，就需要會計人員對以下因素作出判斷和估計：未來現(xiàn)金流量，或在更復(fù)雜的情況下，不同時期的未來現(xiàn)金流量的序列；對那些現(xiàn)金流量的金額或時間上可能變動的期望；反映無風(fēng)險利率的貨幣時間價值；包含資產(chǎn)或負(fù)債固有的不確定性的價格；包括非流動性和市場不完美在內(nèi)的、有時難以定義的其他因素等等。顯然，此時公允價值的合理計量就有賴于會計人員的職業(yè)判斷能力和道德水平。

　　二、影響會計人員運用職業(yè)判斷確定公允價值的因素

　　（一）會計法律、行政法規(guī)的不完善使會計職業(yè)判斷難于執(zhí)行

　　會計職業(yè)判斷必須在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，但會計法律、行政法規(guī)規(guī)定的不完善使會計職業(yè)判斷難于執(zhí)行。

　　1.法律、法規(guī)在實際操作中難于判斷，使公允價值不“公允”

　　公允價值應(yīng)用的前提條件是否具備在一定程度上需要會計人員的職業(yè)判斷。例如會計人員對投資性房地產(chǎn)的“公允價值” 判斷：新會計準(zhǔn)則規(guī)定：對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。從這兩個條件中可以看出，公允價值的獲取應(yīng)該是在一個完全競爭的市場條件下進(jìn)行的，它要求參加交易的各方必須充分了解市場情況，信息不對稱的程度應(yīng)盡可能地縮小，任何商品或要求權(quán)的市場價格都可以公開查閱，并據(jù)此確定交易的價格。由于我國市場的現(xiàn)實情況，會計人員取得準(zhǔn)確的公允價值仍然是一挑戰(zhàn)。中消協(xié)近日發(fā)布的全國城鎮(zhèn)消費維權(quán)狀況調(diào)查報告顯示，假冒偽劣產(chǎn)品、虛假廣告、房價過高被列為消費領(lǐng)域最突出問題前三位。房價過高問題主要體現(xiàn)在商品房信息不透明、價格形成機(jī)制不健全等等。這份調(diào)查報告說明會計人員在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在取得房地產(chǎn)信息方面存在很多的困難，這些將直接影響會計人員的判斷。

　　2.法律不健全、監(jiān)督不到位使合理運用職業(yè)判斷遇到障礙

　　在公允價值的應(yīng)用過程中，會計信息是否更為相關(guān)、更合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都需要會計人員的準(zhǔn)確判斷，但在實際操作中，因為法律不健全、監(jiān)督不到位給會計人員利用公允價值進(jìn)行會計舞弊留下了操縱的空間。作為對國有企事業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的國家機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門的監(jiān)督是有限的。他們往往只進(jìn)行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分、懲罰輕，給利用公允價值造假的國有企事業(yè)單位留下了施展的余地。作為對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的社會機(jī)構(gòu)——會計師事務(wù)所承擔(dān)著對企業(yè)向外公布的會計信息的重新認(rèn)定工作。但是有一些事務(wù)所在利益面前喪失了應(yīng)有的職業(yè)道德，成了所審企業(yè)的同謀者，使得公允價值的運用又多了一層障礙。

　�。ǘ�）公司治理結(jié)構(gòu)不合理使公允價值難于判斷

　　目前，我國大部分上市公司的未流通股和國有股占主要份額，在實際運作過程中往往會造成經(jīng)理層的權(quán)限過大，而股東大會、董事會、監(jiān)事會的法定權(quán)限受到限制，甚至受制于經(jīng)理層，使公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。

　　公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對會計職業(yè)判斷“公允性”產(chǎn)生影響的主要表現(xiàn)為：審計人員獨立性的缺失。目前，我國的公司治理結(jié)構(gòu)將審計人員置于一個尷尬的境地。公司審計業(yè)務(wù)涉及三方：委托人(股東或董事會)、受托人(事務(wù)所)和第二人(公司經(jīng)理)。由于目前我國上市公司中經(jīng)理權(quán)力過大，致使董事會被架空，所以審計業(yè)務(wù)的委托人實為公司的經(jīng)理，加上股東會和董事會決定審計費用的權(quán)力又被經(jīng)理控制，于是就出現(xiàn)了經(jīng)理自己出錢委托審計機(jī)關(guān)審計自己的矛盾情形。在這種情形下，經(jīng)理完全可以通過選擇對自己有利的事務(wù)所和控制審計費用的方法制約注冊會計師的審計活動，使審計活動部分甚至全部失效，達(dá)到了庇護(hù)不良會計行為的目的。

　　（三）市場信息的不對稱使會計人員運用職業(yè)判斷確定公允價值面臨挑戰(zhàn)

　　公允價值對多種計量屬性擇用的最終結(jié)果就是會計信息的披露，而會計人員對信息披露的是否準(zhǔn)確、真實，首要問題就是必須減少信息的不對稱性，即信息披露應(yīng)當(dāng)面向市場所有參與者，而不僅僅只是某些集團(tuán)或個人。信息的供給者與需求者在會計信息市場上也應(yīng)處于對稱地位，否則會導(dǎo)致資源配置效率的下降甚至無效，從而影響會計人員準(zhǔn)確的判斷。但是在實際應(yīng)用中，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。企業(yè)管理當(dāng)局作為會計信息的提供者，同時又是信息的內(nèi)部使用者，相對于外部使用者而言更具有信息優(yōu)勢。企業(yè)管理人員可利用這種優(yōu)勢對會計報表粉飾和美化，有一些內(nèi)部的財務(wù)信息如：公司發(fā)生重大的虧損、資不抵債、公司受到財稅部門的重大處罰等，這類信息公布之后必將有損公司的形象，甚至使上市公司的股價大跌，所以公司也不愿意提供這一類信息。市場信息的不對稱使會計人員運用職業(yè)判斷來判斷公允價值面臨挑戰(zhàn)。

　　（四）公允價值的運用涉及到會計人員的職業(yè)素養(yǎng)以及個人經(jīng)驗等方面的影響

　　會計人員對公允價值的職業(yè)判斷是否公允在很大程度上取決于會計人員的個人職業(yè)素養(yǎng)。會計人員職業(yè)素養(yǎng)不僅包括財務(wù)會計、財務(wù)管理、審計、稅務(wù)等理論知識，還包括豐富的經(jīng)驗。因為它也是進(jìn)行職業(yè)判斷的關(guān)鍵，面對各式各樣的會計業(yè)務(wù)，富于職業(yè)經(jīng)驗的會計師可以利用自己比別人更長時間的培養(yǎng)、訓(xùn)練和積累做出更恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。但由于長期以來的客觀條件及主觀因素的制約，會計人員側(cè)重于學(xué)習(xí)會計理論知識，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理更多地作為操作技術(shù)，沒有從更廣泛和開放的視角思考會計環(huán)境，缺乏對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性的判斷能力的培養(yǎng)，從而在一定程度上影響了對相關(guān)業(yè)務(wù)公允價值的判斷能力。

　　三、提高會計職業(yè)判斷能力，合理運用公允價值計量模式的對策

　�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)對會計監(jiān)督體系的建設(shè)

　　會計監(jiān)管體系框架的構(gòu)建要充分體現(xiàn)“法律法規(guī)、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”三位一體的基本思想：建立以行政會計監(jiān)管為主的監(jiān)管體系，強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，即由財政部門、證監(jiān)會、審計等部門依據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定和部門的職責(zé)權(quán)限，對有關(guān)單位的會計行為、會計資料進(jìn)行監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會計信息的客觀性和公允性；建立以行業(yè)自律為核心的社會監(jiān)督體系，完善企業(yè)會計監(jiān)督體系，通過制訂行規(guī)，建立行業(yè)自律以及對會計師事務(wù)所的監(jiān)管來實現(xiàn)對企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會計行為的監(jiān)管，并以此規(guī)范約束企業(yè)的會計職業(yè)判斷，以保證會計信息的真實可靠加強(qiáng)法治建設(shè)。建立權(quán)責(zé)明確、行為規(guī)范、監(jiān)督有效的行政執(zhí)法體制，把“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”真正落到實處，對違法、違規(guī)行為進(jìn)行必要的懲戒、警示，不斷提高會計人員遵法、守法的法制觀念意識。

　�。ǘ�）完善企業(yè)信息系統(tǒng)，為公允價值實施提供決策信息支持

　　會計專業(yè)人員在編制財務(wù)報表時除了依靠專業(yè)判斷外，還需要包括宏觀、行業(yè)分析所需要的相關(guān)信息在內(nèi)的數(shù)據(jù)庫的支持。應(yīng)逐步建立與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開化，形成良好的市場價格信息體系。這不僅方便企業(yè)專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膬r值參數(shù)資料，使公允價值使用的市場數(shù)據(jù)具有可驗證性，更能夠為公允價值的審計提供有效的審計軌跡和足夠的數(shù)據(jù)支持。

　�。ㄈ�）會計人員應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，不斷提高執(zhí)業(yè)水平

　　同一會計業(yè)務(wù)由于技術(shù)和能力的不同，會導(dǎo)致不同的實務(wù)操作。對復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)作出合理而公允的判斷，不僅要具備扎實的專業(yè)功底、豐富的實踐經(jīng)驗，更要有敏銳、準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，是會計人員綜合素質(zhì)的反映。因此，會計人員要樹立終身學(xué)習(xí)的現(xiàn)代教育觀念，通過不斷地學(xué)習(xí)，掌握會計實務(wù)、稅收法規(guī)、企業(yè)管理等知識，為增強(qiáng)會計職業(yè)判斷能力打下堅實的理論基礎(chǔ)。同時，要注重會計實踐，結(jié)合客觀環(huán)境，培養(yǎng)將理論知識轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的行為能力，使會計職業(yè)判斷能力得到更好的發(fā)揮。另外，企業(yè)財務(wù)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)對公允價值的運用也至關(guān)重要。

　�。ㄋ模┩晟乒�司治理結(jié)構(gòu)，使公允價值更為可靠

　　由于會計人員是為特定的會計主體服務(wù)的，會計人員在進(jìn)行會計處理時，總會自覺不自覺地體現(xiàn)為特定集團(tuán)或部分人的利益。在利益誘惑面前，會計人員能否做到不為利益所驅(qū)使，客觀公正地進(jìn)行職業(yè)判斷，還取決于公司的治理結(jié)構(gòu)是否合理、有效。

　　公司治理結(jié)構(gòu)是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)外部各利害關(guān)系人的正式和非正式關(guān)系的制度安排，其基本目的是彌補(bǔ)各利害關(guān)系人在信息上的不對稱性、契約上的不完全性和責(zé)任上的不對等性，以便各利害關(guān)系人在權(quán)利、責(zé)任和利益上相互制衡。公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成了不同的權(quán)力界限。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，兩權(quán)分立公司普遍存在的問題是股東會形同虛設(shè)，董事會和監(jiān)事會效率低下，經(jīng)營者的權(quán)利過大。因此在企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務(wù)活動的監(jiān)督權(quán)，同時以現(xiàn)有的稽核、審計、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個由董事會管理并獨立于審計部門的審計委員會。審計委員會的首要職責(zé)就是對公司財務(wù)報告進(jìn)行審核，確保上市公司如實編制和披露會計信息；其次是由獨立的審計委員會聘請會計師事務(wù)所，付給事務(wù)所報酬并監(jiān)督注冊會計師的工作，這可從根本上改變注冊會計師和客戶的關(guān)系，避免注冊會計師與管理者合謀造假。