【摘要】 企業(yè)資源計劃和作業(yè)成本法都是當(dāng)今風(fēng)靡全世界的新型管理思想。本文首先探討了作業(yè)成本管理與企業(yè)資源計劃的融合基礎(chǔ)，提出在企業(yè)資源計劃中融入作業(yè)成本管理思想的主張；其次建立了作業(yè)成本管理系統(tǒng)，分為作業(yè)平臺、數(shù)據(jù)平臺和信息平臺，以實現(xiàn)成本的核算與管理；最后提出在 ERP 財務(wù)會計模塊中構(gòu)建 ABC 思想的思路。

　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)資源計劃；作業(yè)成本管理；構(gòu)建

　　ERP 自從20世紀(jì) 90 年代初由美國著名的計算機(jī)技術(shù)咨詢和評估集團(tuán) GartnerGroup提出以后，即受到企業(yè)的普遍歡迎，許多采用 ERP 的企業(yè)因此獲得了巨大的收益。在我國，ERP 的推廣與應(yīng)用已經(jīng)歷了近 20 年的風(fēng)雨歷程。據(jù)有關(guān)資料顯示，2007年我國管理軟件市場銷售額較 2006 年增長 10.7%，達(dá)到 50億元。ERP 軟件銷售額達(dá) 40 億元，幾乎占據(jù)了管理軟件市場的“半壁江山”，而今后 ERP 在通用型管理軟件中所占的比重將繼續(xù)升高。這也使得一部分企業(yè)將注意力從 ABCM轉(zhuǎn)移到了 ERP上，并且開始懷疑 ABCM和 ERP 能否有效兼容，很多使用 ERP 的企業(yè)因而推遲了 ABCM的實施。但隨著一些 ERP 廠商將 ABCM的概念和方法融入到 ERP 中去，又使人們看到了同時可以使用二者的希望。實際上，ERP 和 ABCM具有許多的互補性、相通性，甚至還有一些相同之處，這些都是兩者整合的基礎(chǔ)。

　　一、ERP整合作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)分析

　　具體來講，ERP 整合 ABCM有六個基礎(chǔ)：

　?。ㄒ唬┖诵乃枷胂嗤?

　　ERP 的核心是流程，ABCM的核心是作業(yè)，而流程恰恰是由一組組前后有序的作業(yè)（即作業(yè)鏈）所組成的，因此兩者在核心的管理思想上是相通的。

　?。ǘ┵Y源觀互補

　　ERP 的核心是企業(yè)資源，而 ABCM揭示資源的驅(qū)動因素就是作業(yè)，這兩種資源觀是相輔相成的。

　?。ㄈ┵Y源或成本管理觀相通

　　ERP 通過供應(yīng)鏈管理進(jìn)行資源或成本的管理，而 ABCM則通過作業(yè)實施成本管理。ERP 不僅將企業(yè)內(nèi)部的采購、計劃、生產(chǎn)、銷售整合起來，同時還把企業(yè)與客戶和供應(yīng)商有機(jī)聯(lián)系起來，使企業(yè)能對企業(yè)內(nèi)外的人、財、物、信息等資源進(jìn)行有效管理和控制，以提高資源的使用效率；而 ABCM則通過作業(yè)的增值性對企業(yè)內(nèi)部的流程進(jìn)行改造，以提高資源的使用效率。凡作業(yè)都是 ABCM的成本管理的范圍。由于作業(yè)是由產(chǎn)品消耗的，所以 ABCM的成本管理的觸角也延伸到了供應(yīng)鏈上，因為供應(yīng)鏈涵蓋的正是一個產(chǎn)品從最初的原材料形態(tài)到最終產(chǎn)品銷售給消費者這樣一個完整的過程。

　?。ㄋ模╆P(guān)注點相通

　　ERP 關(guān)注流程和資源的關(guān)系，ABCM則關(guān)注作業(yè)和資源（成本）的關(guān)系。

　?。ㄎ澹┲攸c互補

　　ERP 著重于資源的計劃，而 ABCM著重于資源的利用效率。作業(yè)是企業(yè)的資源驅(qū)動因素，所以，提高作業(yè)效率就是提高資源的利用效率。

　?。┬畔卧|(zhì)

　　ERP 的最基本的信息單元是工作中心，ABCM的最基本信息單元是作業(yè)；工作中心是 ERP 中基本信息的數(shù)據(jù)采集點和控制點，作業(yè)則是進(jìn)行作業(yè)成本控制和考核的執(zhí)行載體；工作中心的著眼點在于生產(chǎn)的計劃和控制，作業(yè)的著眼點在于企業(yè)產(chǎn)品的成本計算、成本管理和流程改造等。

　　由此可見，工作中心和作業(yè)具有極強的同質(zhì)性。正是由于 ERP 和 ABC具備的上述共性，使得 ERP 和 ABCM的整合具有堅實的基礎(chǔ)。

　　二、 ERP整合作業(yè)成本管理的方式

　　理論界對于 ERP 整合 ABCM后 ABCM的存在形式有不同的認(rèn)識。有人認(rèn)為整合后，ABC和 ERP 是兩個獨立（Stand-alone）但又相互關(guān)聯(lián)的信息系統(tǒng)。如，Russell Shaw （1998） 通過對 ERP 廠商對 ABC的整合的探討，認(rèn)為 ABC和 ERP 兩者是一種伙伴（Partner）關(guān)系；Brodeur（2003）則認(rèn)為 ，ERP 的數(shù)據(jù)庫可以被 ABC有效利用，而 ABC可以通過 ERP 快速獲取大量非財務(wù)數(shù)據(jù)，所以兩者的整合可以促進(jìn)彼此的成功實施。也有人認(rèn)為，整合后 ABCM已完全被融入到 ERP 的各個功能模塊中了，即沒有獨立的子模塊代表 ABCM或是為 ABCM創(chuàng)建的。所以，對 ABCM的整合實質(zhì)上就是用 ABCM的概念和方法對 ERP 功能模塊進(jìn)行修正（Modify）。

　　筆者認(rèn)為，這兩種觀點都比較偏激。因為整合使得 ABCM完全被融入到 ERP 中的部分是 ABCM的 ABC和 ABCM的技術(shù)思想，而使得 ABCM獨立于原 ERP 的部分是少許子模塊，即有獨立的子模塊代表 ABCM或是為 ABCM創(chuàng)建的，如在管理會計功能模塊中增加作業(yè)會計子模塊和作業(yè)效率分析子模塊。整合 ABCM于 ERP 是說在 ERP 的會計功能模塊中為每個流程建立其作業(yè)鏈單，為每個作業(yè)建立成本庫和確立其成本動因，并用成本動因作為新的成本分配基礎(chǔ)。同時，將作業(yè)方法納入價值鏈分析和流程的成本管理。

　　將ABCM整合于 ERP 的目的就是更科學(xué)地評估各流程的價值和效率，而流程價值的體現(xiàn)和效率的評估必須首先使流程細(xì)化和成本化。細(xì)化流程的方法是將流程分析為作業(yè)鏈，對流程進(jìn)行成本化的方法則是為其作業(yè)鏈中的各作業(yè)建立成本庫。作業(yè)成本庫體現(xiàn)了作業(yè)的價值。某流程的總價值就是其作業(yè)鏈中各作業(yè)成本庫的總和；而該流程的有效價值則是其作業(yè)鏈中增值作業(yè)成本庫的總和。某流程的效率評估則首先通過對其各作業(yè)的效率評估而進(jìn)行：若某作業(yè)的實際成本高于它的標(biāo)準(zhǔn)成本，則該項作業(yè)為負(fù)效率；當(dāng)該流程的實際總成本高于它的標(biāo)準(zhǔn)總成本，則它為負(fù)效率。ABCM和 ERP 的整合是一個持續(xù)的過程，并隨諸如生產(chǎn)技術(shù)的變化而變化。同時，ABCM和 ERP 的功能和管理思想要被企業(yè)消化吸收常常也需要一個較長過程的，而且二者本身在理論和實踐運用上又處在發(fā)展過程中。

　　三、基于ERP的作業(yè)成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建

　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建

　　把管理深入到作業(yè)水平，也要求把成本管理深入到作業(yè)水平。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)強調(diào)對成本的控制，作業(yè)成本管理系統(tǒng)則強調(diào)對作業(yè)的控制，它認(rèn)為作業(yè)管理才是現(xiàn)代成本控制系統(tǒng)的心臟和靈魂，才是先進(jìn)制造環(huán)境下成功地實現(xiàn)成本控制的關(guān)鍵。由于ERP以供應(yīng)鏈管理為核心，將貫穿供應(yīng)商、企業(yè)、客戶的供應(yīng)鏈（又是一條價值鏈）作為成本核算對象。從作業(yè)概念的角度出發(fā)，供應(yīng)鏈每個環(huán)節(jié)的功能實現(xiàn)都要耗費一定的作業(yè)量，企業(yè)的供應(yīng)鏈其實就是一條由內(nèi)到外連接起來的作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)都要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，由此就可以對這種消耗、產(chǎn)出關(guān)系進(jìn)行會計核算。作業(yè)成本法突破了傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為對象的成本核算方法的缺陷，這正符合了ERP成本核算不斷細(xì)化、決策科學(xué)性不斷提高的要求。

　　ERP環(huán)境中會計憑證不是都由會計人員填制的，因為ERP環(huán)境下的會計業(yè)務(wù)流程是事件驅(qū)動的。當(dāng)一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時，由相關(guān)部門人員對ERP系統(tǒng)的各業(yè)務(wù)模塊錄入業(yè)務(wù)信息，該信息將自動存儲在業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)庫中，企業(yè)執(zhí)行業(yè)務(wù)事件的同時，實時觸發(fā)多個事件驅(qū)動程序，將業(yè)務(wù)事件信息傳遞到財務(wù)模塊中，通過執(zhí)行業(yè)務(wù)規(guī)則和信息處理規(guī)則，實時生成集成信息，在總賬模塊自動生成會計憑證，使物流、資金流、信息流同步生成。如下圖1所示：

　　如：倉庫的庫管人員處理出庫業(yè)務(wù)，當(dāng)發(fā)貨時，將發(fā)貨單商品的基本信息和確認(rèn)發(fā)貨的信息送入銷售管理模塊，系統(tǒng)根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)則和信息處理規(guī)則，自動生成庫存賬傳遞到存貨模塊，同時自動生成會計憑證傳遞到總賬模塊，并登記總賬。會計人員只是對這部分會計憑證進(jìn)行審核，如果發(fā)現(xiàn)有誤，則通知原業(yè)務(wù)部門的有關(guān)人員對錯誤憑證更正或重做。這樣，財務(wù)部門就延伸到企業(yè)的各個業(yè)務(wù)部門，財務(wù)人員的視野就不會僅僅局限在會計問題上，而是延伸到業(yè)務(wù)問題中，可以利用實時信息控制經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如采購、銷售業(yè)務(wù)，真正實現(xiàn)會計信息系統(tǒng)的控制目標(biāo)。

　　由此可見，作業(yè)成本的方法融入ERP之中是有章可循的。下文將闡述具體的ERP條件下ABCM系統(tǒng)的構(gòu)架。

　　該成本管理系統(tǒng)的基本思路是：以ERP為手段，根據(jù)企業(yè)價值鏈、業(yè)務(wù)鏈、作業(yè)鏈的實際構(gòu)成筑成作業(yè)平臺，以成本管理理論、集成理論、戰(zhàn)略成本理論等基本理論為支撐筑成的數(shù)據(jù)處理平臺如下頁圖2所示。

　　1.作業(yè)平臺。作業(yè)平臺的構(gòu)建是該系統(tǒng)的基礎(chǔ)，系統(tǒng)執(zhí)行結(jié)果的有效性，即成本管理系統(tǒng)的相關(guān)性依賴于作業(yè)平臺的真實性和可靠性。因此，作業(yè)平臺的構(gòu)建是系統(tǒng)設(shè)計的關(guān)鍵。作業(yè)平臺按照一般企業(yè)的流程可以分為：設(shè)計作業(yè)、供應(yīng)作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、管理作業(yè)、顧客作業(yè)幾個層次。

　　2.數(shù)據(jù)處理平臺。企業(yè)作業(yè)成本管理集成系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)處理平臺和信息平臺可以借助于專門的軟件公司，并借助其專門的技術(shù)人員結(jié)合企業(yè)實際進(jìn)行二次開發(fā)，將成本管理集成的思想融入開發(fā)過程，重新根據(jù)企業(yè)的需要構(gòu)建數(shù)據(jù)庫、方法庫、模型庫以及信息生成系統(tǒng)。需要強調(diào)的是，在該平臺的設(shè)計時，特別應(yīng)該注意各業(yè)務(wù)模塊接口的設(shè)計。將設(shè)計作業(yè)、采購作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、庫存作業(yè)、銷售作業(yè)、服務(wù)作業(yè)等作業(yè)在業(yè)務(wù)活動發(fā)生的同時，使其業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)傳遞到系統(tǒng)中，經(jīng)過處理使其轉(zhuǎn)化成成本信息系統(tǒng)所要求的信息，再將這些信息反饋到各相關(guān)作業(yè)平臺，進(jìn)而完成作業(yè)管理、成本管理、戰(zhàn)略調(diào)整等活動是數(shù)據(jù)處理平臺設(shè)計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。應(yīng)該注意的是：數(shù)據(jù)處理方法應(yīng)符合相關(guān)國際會計準(zhǔn)則、我國會計準(zhǔn)則以及相關(guān)財務(wù)制度法規(guī)的基本要求。

　　3.信息平臺。前已述及，傳統(tǒng)的成本管理信息系統(tǒng)都是基于財務(wù)報告要求而構(gòu)建的，其賬戶的設(shè)置、數(shù)據(jù)的采集和處理都是圍繞財務(wù)報告所需信息而進(jìn)行。而基于ARCM的企業(yè)成本管理集成系統(tǒng)提出系統(tǒng)應(yīng)該服務(wù)于成本管理信息：一是基于財務(wù)報告的成本管理信息；二是基于經(jīng)營決策的成本管理信息。前者與傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的區(qū)別在于成本信息的準(zhǔn)確性和成本核算方法、業(yè)績評價方法的不同，包括各類財務(wù)報告、經(jīng)營報告及稅務(wù)報告等；而后者是通過將生產(chǎn)經(jīng)營管理與成本管理進(jìn)行集成，以準(zhǔn)確的成本管理信息為基礎(chǔ)為進(jìn)行經(jīng)營決策而生成的支持性信息。

　　作業(yè)成本管理系統(tǒng)提供的是兩方面的內(nèi)容，一方面是根據(jù)系統(tǒng)的設(shè)計得出相應(yīng)的成本核算結(jié)果，即作業(yè)成本法下的成本報表；另一方面對公司決策層面有用的相關(guān)信息，但強調(diào)一點，決策層面的數(shù)據(jù)是真實、有效的，它是作業(yè)成本管理系統(tǒng)的重要組成部分。信息平臺中的分析有助于作業(yè)鏈實施重造，提高企業(yè)的成本管理水平。

　?。ǘ┳鳂I(yè)成本管理系統(tǒng)實現(xiàn)方式

　　對我國的大部分企業(yè)而言，由于企業(yè)信息化程度較低，作業(yè)平臺的構(gòu)建相對容易，但是數(shù)據(jù)平臺的構(gòu)建往往卻由于資金的關(guān)系很難達(dá)到要求。那么，如何構(gòu)建一個相對成本低廉的集成系統(tǒng)?本文在實踐的基礎(chǔ)上探索出了一個低成本的可行方式，即利用EXCEL表格處理程序進(jìn)行簡化處理。首先，在科學(xué)設(shè)置作業(yè)平臺的基礎(chǔ)上，對作業(yè)點的資源耗費進(jìn)行動態(tài)、細(xì)化計量，通過聯(lián)機(jī)操作，隨時采集各種資源耗費信息，并在EXCEL表格中通過設(shè)置作業(yè)成本方法系統(tǒng)，即時生成成本核算信息、成本控制信息和成本決策信息。成本核算信息模塊設(shè)計需要滿足會計制度的要求，成本控制和成本決策信息模塊需要滿足經(jīng)營管理的需要。系統(tǒng)設(shè)計包括代碼設(shè)計、輸入、輸出、處理過程、文件管理等系統(tǒng)的詳細(xì)設(shè)計。其中，代碼設(shè)計是為了便于計算機(jī)操作，對所有會計科目、費用項目、材料名稱、產(chǎn)品名稱、設(shè)備名稱、資源耗費形式等，統(tǒng)一設(shè)計的一套代碼，輸入的設(shè)計包括原始憑證、各種計算表的格式、內(nèi)容、項目和傳遞流程，輸出的設(shè)計包括輸出數(shù)據(jù)的內(nèi)容、格式和具體要求，數(shù)據(jù)處理過程的設(shè)計包括數(shù)據(jù)輸入以后如何進(jìn)行檢驗、分類、排序、整理、加工、運算、文件處理、數(shù)據(jù)編輯、打印輸出等一系列程序設(shè)計。文件的設(shè)計包括建立哪些文件，文件內(nèi)容和文件存取方式等。此外，還應(yīng)有安全保密的措施。詳細(xì)設(shè)計完成后，編寫系統(tǒng)設(shè)計說明書。包括作業(yè)流程圖、系統(tǒng)說明書、程序說明書、信息使用說明等。這種低成本的集成系統(tǒng)的關(guān)鍵在于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的計量和采集。但由于EXCEL表格處理程序的容量有限，因此，對業(yè)務(wù)比較簡單的企業(yè)而言，尚可滿足其很多成本管理信息的需求，而對業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的企業(yè)，最好還是借助一些成熟的管理軟件，如用友、金碟等。但是，無論如何，該系統(tǒng)的實施都可以有效地推進(jìn)企業(yè)基礎(chǔ)管理工作的科學(xué)和完善，特別是對推進(jìn)企業(yè)的信息化進(jìn)程有著非常重要的意義。

　　總之，基于ERP運用作業(yè)成本思想構(gòu)建企業(yè)的成本核算流程和管理方式是一項復(fù)雜而艱辛的工作，本文提出了一個簡化的作業(yè)成本管理系統(tǒng)模式，由于文章的篇幅所限，本文沒有舉例進(jìn)行說明。

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