2009-03-12 10:53 來源：
財政部于2006年2月發(fā)布的新的會計準則體系中,對債務重組準則進行了再次修訂,發(fā)布了《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產》(以下稱新準則)。此前采用的無形資產準則是2001年1月頒布的（以下簡稱舊準則）。新準則較舊準則對土地使用權核算上在很多方面有了較大變化，本文從新舊準則對土地使用權的確認、攤銷、會計處理三方面作一比較分析，并就新準則實施之后對企業(yè)納稅的影響作一比較分析。
一、新舊準則對土地使用權核算上的差異
�。ㄒ唬┐_認上的差異
新會計準則對土地使用權直接確認為無形資產，并且一直將土地使用權都作為無形資產核算。而老會計準則對土地使用權的確認是分二個過程，當購入時確認為無形資產，而投入使用時，將土地使用權的價值轉入房屋的價值之中。
（二）攤銷上的差異
攤銷涉及二個方面，一個是攤銷年限，一個是殘值確定。新會計準則對土地使用權的攤銷年限按受益年限攤銷，老準則對土地使用權的攤銷年限有個變化過程，在2001年以前，因為土地使用權有二次確認過程，當土地使用權作為無形資產核算時，按受益年限攤銷，當土地使用權投入使用之后，計入房屋的價值之中，土地使用權按房屋使用年限計提折舊；2001年財政部出臺了《實施企業(yè)會計制度及其相關準則問題解答》，對土地使用權雖然也是有二次確認過程，但攤銷年限是按土地使用權的受益年限來攤銷。由此可見，對土地使用權的攤銷年限，新舊準則是一致的。
新舊準則的主要差異表現在對土地使用權殘值的確定上。老準則對土地使用權的殘值預計為零，新準則對土地使用權的殘值有如下規(guī)定：
除以下任一情況外，使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。
（一）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；
（二）可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
當前，土地使用權存在著一個活躍的市場，可以從市場中預計到土地使用權未來的價值，因此，新準則土地使用權的殘值不再為零。并且，由于目前土地使用權的價格呈不斷上漲的趨勢，因此，有可能出現土地使用權的預計殘值大于目前的價值的情況，從而不需要對土地使用權進行攤銷，直至無形資產殘值低于其賬面價值時再恢復攤銷。
(三)核算上的差異
老準則對土地使用權有二次確認過程：
第一次確認是作為無形資產的初始確認，這相對較為簡單，主要是第二次開發(fā)使用確認時較為煩瑣，主要是在確認預留殘值時要考慮建設周期、土地使用權的受益年限、使用的情況等等因素。在確定土地使用權攤銷分以下步驟進行：
首先是投入使用時確認轉入的土地使用權價值：
土地使用權轉入相關項目的確認金額＝（每單位面積的購價－單位面積作為無形資產已攤銷額）×該項目使用面積
其次是在確認折舊（攤銷）時：
預留的凈殘值＝土地使用權單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產的折舊年限－建設周期－土地作為無形資產已攤銷年限）×該項目占地面積
土地使用權的折舊總額＝土地使用權轉入相關項目的確認金額－預留的凈殘值
形成固定資產的土地使用權的年折舊額＝土地使用權的折舊總額÷固定資產的使用年限
包含土地使用權的固定資產的年折舊額＝（建筑物的建造成本+土地使用權的折舊總額－建筑物的預留凈殘值）÷固定資產的使用年限
相對而言，新準則對土地使用權核算顯得較為簡便。新準則始終將土地使用權作為無形資產核算，每年只需要按受益年限進行攤銷，年底再對土地使用權進行減值測試。尤其是新準則對土地使用權的殘值可以根據活躍市場得到殘值信息來確定，從而在實務中，可以更加簡化土地使用權攤銷的核算，即用土地使用權的減值測試來取代土地使用權的攤銷，只要土地使用權沒有減值，土地使用權不需要進行攤銷。如果發(fā)生減值，先確定殘值，再考慮攤銷額，再考慮提取的減值準備。
二、新準則對企業(yè)納稅的影響
�。ㄒ唬┦狗慨a稅的籌劃方案有了合理依據
《房產稅暫行條例》規(guī)定，房產稅依照房產原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。其中房產原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價�？梢姡潭ㄙY產賬薄中房產原值是計算繳納房產稅的關鍵因素。由于房產稅每年都需要征收，為了降低稅賦，在實務中，有將土地使用權價值不計入房屋價值的稅收籌劃方案，并引起許多爭議，爭議的焦點就在于一是習慣上房屋的價值都包括土地使用權的價值，二是企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則都沒明確土地使用權不轉入房產價值。
新準則將土地使用權的價值始終單獨作為無形資產核算，并明確土地使用權在投入使用之后也不轉入房產價值之中，這個規(guī)定，使上述的房產稅籌劃方案找到了理論依據，避免了上述爭議。
(二)統一的攤銷年限有可能引發(fā)錯誤的理解
根據《企業(yè)所得稅暫行規(guī)定》，對于房屋這項固定資產價值一般采用以下方式加以確定：
1、對于購入的固定資產，按購入價加發(fā)生的安裝費、運雜費等構成。
2、建設單位將來完工的固定資產，根據建設單位將會使用的財產清冊中所確定的價值計價
3、自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價新準則，
從上述規(guī)定來看，稅法在計算房產折舊時，確定房屋這項固定資產原值時并不包括土地使用權，并且，在計算所得稅時，是將土地使用權的攤銷與房屋的折舊分別計算，對土地使用權的攤銷年限是按土地使用權的受益年限攤銷，對房屋是按20年攤銷，因此，如果按傳統會計制度或準則的規(guī)定，將土地使用權計入到房屋的價值之中后，稅法與準則二者之間就產生了一項時間性差異。這個時間性差異直到2001年財政部頒布了《實施<企業(yè)會計制度>及其相關準則問題解答》，不論土地使用權如何核算，土地使用權的攤銷年限按受益年限攤銷，和稅法的規(guī)定一樣，才從制度上消除了因攤銷年限不同造成的時間性差異。但是，筆者發(fā)現，在實務工作中，對于這個時間性差異并沒有引起太多人的注意。在計算所得稅時，對于計入了固定資產價值的土地使用權的攤銷年限也按房屋的折舊年限。新準則對土地使用權始終確認為無形資產，并且按受益年限進行攤銷，使準則與稅法在攤銷年限上做到了統一。但是，對于這個新的統一，有可能會因為我們的習慣性思維，反而認為土地使用權的攤銷年限與折舊所限不同，從而產生時間性差異的錯誤認識。
(三)攤銷額的不同產生應納稅暫時性差異
如前所述，土地使用權的攤銷需要考慮二個因素，一是攤銷年限，二是殘值。會計與稅法在攤銷年限上是一致的，但在殘值確定上卻存在差異。新準則是根據活躍市場上得到的預計信息來確定土地使用權的殘值，而稅法對土地使用權殘值確定為零。按準則對殘值確定的方法，就有可能出現未來的殘值等于或大于現在的賬面價值，從而會計上不需要對土地使用權進行攤銷，使會計利潤得到增加。然而，根據企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，不論土地使用權怎樣核算，都需對土地使用權進行攤銷，并且土地使用權的殘值為零。因此，會計與稅法之間必然產生出一個納稅差異，并且是一個應納稅的暫時性差異。
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