簡介： 公允價(jià)值如何運(yùn)用、初始直接費(fèi)用如何計(jì)入租賃資產(chǎn)價(jià)值、售后租回交易的賬務(wù)處理，成為融資租賃業(yè)務(wù)中最為關(guān)注的會計(jì)處理問題。

　　有關(guān)融資租賃的會計(jì)處理，新會計(jì)準(zhǔn)則無論是在業(yè)務(wù)處理方法，還是語言表達(dá)等細(xì)節(jié)，都在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做出了重大修訂。2007年4月，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（二）》又針對準(zhǔn)則實(shí)際應(yīng)用中遇到的種種問題，如售后租回業(yè)務(wù)的處理、出租人對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)提供激勵(lì)的措施等，發(fā)布了討論意見。2008版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》也就融資租賃出租人初始直接費(fèi)用的處理問題做出了進(jìn)一步補(bǔ)充說明。

　　公允價(jià)值如何運(yùn)用

　　新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的許多章節(jié)都引入了公允價(jià)值，具體到租賃準(zhǔn)則中，與融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的使用公允價(jià)值的規(guī)定涉及到多個(gè)問題。

　　但應(yīng)重點(diǎn)把握的是新準(zhǔn)則用“公允價(jià)值”替代舊準(zhǔn)則“原賬面價(jià)值”的3點(diǎn)規(guī)定。

　　融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：承租人（出租人）在租賃開始日的最低租賃付（收）款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。根據(jù)規(guī)定，租賃雙方將最低租賃付（收）款額折現(xiàn)到租賃開始日的價(jià)值，需要大于當(dāng)日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。

　　融資租賃中承租人在確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，需選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者。此變化對承租人會計(jì)處理的影響，主要是比較標(biāo)準(zhǔn)的改變，最低租賃付款額現(xiàn)值要與“公允價(jià)值”進(jìn)行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目。如發(fā)生初始直接費(fèi)用，租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值還要包括該筆支出。

　　由于公允價(jià)值計(jì)量屬性取代賬面價(jià)值，改變了租賃開始日所認(rèn)定的折現(xiàn)價(jià)值，所以出租人計(jì)算出的租賃內(nèi)含利率必須滿足新等式，即最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人的初始直接費(fèi)用

　　初始直接費(fèi)用如何計(jì)入

　　初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)以及談判費(fèi)等。

　　對于承租人來說，新準(zhǔn)則要求將其計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，替代了舊準(zhǔn)則中予以費(fèi)用化的規(guī)定。

　　所以，承租人進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，要將初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一部分，共同反映到“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)還要貸記“銀行存款”等科目。

　　對于出租人而言，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值；而舊準(zhǔn)則中僅將最低租賃收款額確認(rèn)為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。另外，2008版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》還對這一規(guī)定做了進(jìn)一步解釋。由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)考慮了初始直接費(fèi)用，為避免高估未實(shí)現(xiàn)融資收益，初始確認(rèn)時(shí)還要對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行沖減，沖減金額即為初始直接費(fèi)用。

　　【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產(chǎn)設(shè)備，租賃期為4年。

　　ABC公司每年末支付租金100000元。該設(shè)備尚可使用年限8年，合同簽訂當(dāng)日的賬面價(jià)值及公允價(jià)值均為350000元，按直線法計(jì)提折舊，無殘值。為該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，ABC公司發(fā)生初始直接費(fèi)用1000元，XYZ公司發(fā)生初始直接費(fèi)用2000元。租賃期屆滿時(shí)，ABC公司將以500元的價(jià)格購入該生產(chǎn)設(shè)備，估計(jì)該日租賃設(shè)備的公允價(jià)值為85000元。合同規(guī)定利率為10%。（不考慮與該租賃行為相關(guān)的各項(xiàng)稅費(fèi)）（1）租賃開始日，承租人會計(jì)處理的會計(jì)分錄：（具體計(jì)算過程略）

　　借：固定資產(chǎn) —融資租入固定資產(chǎn)（該日公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較小者+初始直接費(fèi)用） 318331.5

　　       未確認(rèn)融資費(fèi)用（借貸方倒擠數(shù)） 83168.5

　　      貸：長期應(yīng)付款 —應(yīng)付融資租賃款（最低租賃付款額）400500

　　             銀行存款（初始直接費(fèi)用） 1000

　?。?）租賃開始日，出租人會計(jì)處理的會計(jì)分錄：（具體計(jì)算過程略）

　　借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用） 402500

　　    貸：融資租賃資產(chǎn)（賬面價(jià)值） 350000

　　          未實(shí)現(xiàn)融資收益（借貸方倒擠數(shù)） 50500

　　          銀行存款（初始直接費(fèi)用） 2000

　　需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費(fèi)用因素對未實(shí)現(xiàn)融資收益 帶來的影響。

　　本例中，需沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益2000元，會計(jì)分錄如下：

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益2000

　　      貸：長期應(yīng)收款 —應(yīng)收融資租賃款 2000

　　售后租回交易的賬務(wù)處理

　　售后租回交易是指資產(chǎn)賣主將資產(chǎn)出售后再從買主租回的交易，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，該交易應(yīng)認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，而銷售所得也不能確認(rèn)為營業(yè)外收入。關(guān)于資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間存在差額的處理，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（二）》明確指出：售后租回交易中，資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)記入“遞延收益”科目，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應(yīng)按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?。每期分?jǐn)偟慕痤~應(yīng)記入“遞延收益”當(dāng)初入賬時(shí)的相反方向，作為“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”的減少額，同時(shí)增加或減少折舊費(fèi)用。

　　【例2】ABC公司將一套生產(chǎn)設(shè)備以350000元的價(jià)格銷售給XYZ公司，該套設(shè)備公允價(jià)值350000元，原賬面價(jià)值500000元，估計(jì)使用年限10年，已使用2年，按直線法計(jì)提折舊，無殘值。同時(shí)簽訂一份融資租賃合同將設(shè)備租回，主要條款如【例1】的規(guī)定。

　　ABC公司會計(jì)處理的會計(jì)分錄如下：（具體計(jì)算過程略）

　　借：固定資產(chǎn)清理400000

　　       累計(jì)折舊（500000／10×2） 100000

　　    貸：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)設(shè)備 500000

　　借：銀行存款350000

　　       遞延收益 —未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 50000

　　    貸：固定資產(chǎn)清理400000

　　由【例1】的規(guī)定可知，租賃屆滿時(shí)，ABC企業(yè)將購回該套設(shè)備，所以應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費(fèi)用6250（50000／8）元。