簡(jiǎn)介： 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施,給企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)人員提出了前所未有的挑戰(zhàn),其中最顯眼的亮點(diǎn)就是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖,提供的會(huì)計(jì)信息也必須對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供參考;既要顧全會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,也要有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者作出決策。本文將新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主要內(nèi)容依其特征整理歸類,希望能幫助會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

　　一、關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、條件及時(shí)間的判斷

　　這一部分要求會(huì)計(jì)人員判斷會(huì)計(jì)核算整個(gè)程序中如何貫徹會(huì)計(jì)核算原則的規(guī)定、什么情況下滿足新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義中的限制條件、各會(huì)計(jì)要素及事項(xiàng)確認(rèn)時(shí)間判斷。新準(zhǔn)則對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容及會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)的定義，每個(gè)定義都有好幾個(gè)限制條件，只有當(dāng)這些限制條件同時(shí)得到滿足時(shí)，才可以確認(rèn)為相關(guān)的要素或事項(xiàng)。

　　新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間判斷的限制條件更多，更為嚴(yán)格。因?yàn)閺囊酝鶃砜?，確認(rèn)時(shí)間的判斷往往成為企業(yè)盈余管理的關(guān)鍵手段。

　　(一)會(huì)計(jì)核算原則的判斷

　　基本準(zhǔn)則中要求會(huì)計(jì)人員作出合理判斷的會(huì)計(jì)核算原則有：(1)相關(guān)性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)決策需要的盈余管理存在。( 2)實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。(3)重要性。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括所有重要交易或者事項(xiàng)。至于“重要性的程度”新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，筆者認(rèn)為可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來判斷。( 4)謹(jǐn)慎性。企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。這也是對(duì)企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的客觀要求，包括計(jì)提減值準(zhǔn)備但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備是謹(jǐn)慎性的運(yùn)用。會(huì)計(jì)核算原則的判斷始終貫穿在會(huì)計(jì)核算程序中，尤其是新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的，所以要求會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)對(duì)這一部分的判斷能力。

　　(二)會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義的判斷

　　基本準(zhǔn)則中將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六個(gè)。確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會(huì)帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的”、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。判斷收入和利得主要是區(qū)分“日?；顒?dòng)”和“非日?；顒?dòng)”。這些是基本準(zhǔn)則作出的原則性規(guī)定，具體到每個(gè)會(huì)計(jì)要素定義判斷是不相同的，同時(shí)也有會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義的判斷，都需要會(huì)計(jì)人員針對(duì)不同的內(nèi)容和情況做出判斷。比如判斷為無形資產(chǎn)，要求符合“沒有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”；判斷資產(chǎn)和資產(chǎn)組主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中要求會(huì)計(jì)要素定義判斷的有：存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)和資產(chǎn)組、職工薪酬等。

　　新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則往往是一個(gè)或幾個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)或業(yè)務(wù)類型，一個(gè)具體準(zhǔn)則內(nèi)也有規(guī)范不同業(yè)務(wù)類型。這就要求會(huì)計(jì)人員明確區(qū)分出所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于何種會(huì)計(jì)事項(xiàng)，判斷出確認(rèn)為該種會(huì)計(jì)事項(xiàng)的條件是否成立，從而才能運(yùn)用與之對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則的條款來核算。比如債務(wù)重組的定義判斷：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終做出讓步的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這里要求會(huì)計(jì)人員按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求來判斷“債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性的讓步”的特征。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中涉及到的會(huì)計(jì)事項(xiàng)及其分類區(qū)別的判斷還有：企業(yè)合并的類型、租賃類型、政府補(bǔ)助的類型、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的區(qū)別、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍、關(guān)聯(lián)方交易及其關(guān)系等。

　　(三)關(guān)于入賬時(shí)間的判斷

　　會(huì)計(jì)核算主要有兩大部分：一是入賬時(shí)間的判斷，另一個(gè)就是核算方法的選擇。入賬時(shí)間也即確認(rèn)時(shí)間，新準(zhǔn)則對(duì)此有嚴(yán)格的規(guī)定。一般要求同時(shí)符合幾個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)入賬，而條件越多，會(huì)計(jì)人員判斷的難度越大。這就要求會(huì)計(jì)人員知道完整的條件限制，因?yàn)橐坏┯幸粭l不符合而予以確認(rèn)，都將是違背準(zhǔn)則的。比如，對(duì)研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計(jì)量”等條件。只有這5個(gè)條件同時(shí)符合才能進(jìn)行資本化。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中要求會(huì)計(jì)人員作出此判斷的還有：固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件、無形資產(chǎn)中研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用不同處理的判斷、確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件、政府補(bǔ)助確認(rèn)的條件、借款費(fèi)用開始資本化和停止資本化的條件、租賃開始日的確定、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件、關(guān)聯(lián)方成立的條件判斷。以上的判斷具體準(zhǔn)則中涉及到較多，雖然新準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定嚴(yán)格，但百密必有一疏，出現(xiàn)新準(zhǔn)則未規(guī)范時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則做出判斷。

　　二、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判斷和選擇

　　這一部分主要判斷核算模式和核算方法的選擇以及入賬數(shù)額的確定，其中涉及到會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)等。在新準(zhǔn)則頒布實(shí)施以前，舊準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此的規(guī)定較多，新準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)也是難度最大的地方，就是大膽引入了公允價(jià)值這種計(jì)量模式，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了挑戰(zhàn)。另外，為了規(guī)范我國(guó)上市公司以往利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象，出臺(tái)了專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)也要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力要有所提高，要謹(jǐn)慎合理地判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件及數(shù)額。

　　(一)關(guān)于計(jì)量模式的選擇

　　基本準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本;采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。這一規(guī)定，使得具體準(zhǔn)則會(huì)計(jì)模式的選擇出現(xiàn)了一個(gè)亮點(diǎn)，那就是在很多具體準(zhǔn)則中要求選擇是采用歷史成本模式計(jì)量還是公允價(jià)值模式計(jì)量。因?yàn)閮煞N不同的計(jì)量模式直接導(dǎo)致以后期間資產(chǎn)和利潤(rùn)等數(shù)額的不同。在公允價(jià)值計(jì)量模式下往往存在更多的職業(yè)判斷空間，也就存在更多的盈余管理空間，所以企業(yè)的會(huì)計(jì)人員往往偏好這種計(jì)量模式。但是新準(zhǔn)則也對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值模式有很多的限制條件，可以說是謹(jǐn)慎地引入了這種模式。所以企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在這種情況下往往運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，在沒有條件的情況下創(chuàng)造出符合運(yùn)用公允價(jià)值模式的條件，從而可以為企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了空間。

　　另外需要指出的是，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)不需要會(huì)計(jì)人員選擇計(jì)量模式而是指定了運(yùn)用公允價(jià)值模式，這種情況比較多見。新準(zhǔn)則的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則涉及到公允價(jià)值的有存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)準(zhǔn)則，除了上面提到的4個(gè)需要選擇會(huì)計(jì)模式之外，其余都是明確要求采用公允價(jià)值模式。

　　(二)關(guān)于核算方法的選擇

　　新準(zhǔn)則中不同的會(huì)計(jì)核算方法需要滿足不同的條件，會(huì)計(jì)人員要準(zhǔn)確判斷出已經(jīng)滿足的條件，從而找出與之對(duì)應(yīng)的核算方法，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷最基本的要求。比如：發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法的選擇有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中成本法和權(quán)益法的選擇。再比如，對(duì)于企業(yè)的外幣交易，新準(zhǔn)則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率，同時(shí)也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算。要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員要熟悉匯兌的知識(shí)、匯率的行情等，才能準(zhǔn)確核算。

　　(三)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的數(shù)額

　　會(huì)計(jì)的入賬金額是新準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重點(diǎn)也是難點(diǎn)，由于計(jì)量模式的多樣化，以及新的計(jì)量方法的出現(xiàn)，使得會(huì)計(jì)估計(jì)工作難度增加，企業(yè)會(huì)計(jì)人員也因此要求多了解計(jì)量和估計(jì)方面的知識(shí)，才能做出較為準(zhǔn)確的判斷。比如：(1)借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷要求運(yùn)用實(shí)際利率法，要求會(huì)計(jì)人員做出判斷的是“實(shí)際利率”的確定問題。( 2)融資租賃下，未確認(rèn)融資費(fèi)用、收益分?jǐn)?、分配利?內(nèi)含利率)的選擇，其中內(nèi)含利率的確定對(duì)會(huì)計(jì)人員來說是難度比較大的判斷。(3)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法、固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其中預(yù)計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會(huì)計(jì)人員判斷的內(nèi)容。( 4)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，首先要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定從7個(gè)方面考慮是否存在資產(chǎn)減值的跡象，然后才能據(jù)以合理估計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、交易性金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等內(nèi)容。

　　(四)關(guān)于會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

　　應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的規(guī)定，原來劃分為會(huì)計(jì)政策的應(yīng)當(dāng)屬于會(huì)計(jì)政策變更，原來劃分為會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)當(dāng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如確實(shí)要作出變更，需經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)并留案?jìng)洳椤?

　　對(duì)于原來劃分為會(huì)計(jì)政策的，只有發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時(shí)，才可以判斷為會(huì)計(jì)政策變更。不符合上述兩個(gè)條件的一律視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。不能區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。另外，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更要在報(bào)表附注中披露，因而需要會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格按照公司的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。