摘 要：本文通過業(yè)貪污的特點，提出了金融業(yè)貪污審計中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性及保持職業(yè)懷疑態(tài)度的。

　　關(guān)鍵詞：職業(yè)懷疑態(tài)度；金融業(yè)貪污審計

　　近年來，金融業(yè)貪污案件頻發(fā)，其中不乏千萬元以上大案。為了最大限度防范金融風(fēng)險，確保金融安全，各金融監(jiān)管主體有必要加大金融業(yè)貪污審計力度，且在整個審計過程中，有必要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，這是與金融業(yè)貪污的特點分不開的。

　　一、職業(yè)懷疑態(tài)度的定義

　　SASNO.99（美國舞弊審計準(zhǔn)則）認(rèn)為：“職業(yè)懷疑主義”精神應(yīng)貫穿于審計過程的始終，審計人員應(yīng)克服自身對于客戶的信任和以往跟該客戶的合作經(jīng)驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。

　　IAASB（國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會）發(fā)布的ISA 240（國際舞弊審計準(zhǔn)則）認(rèn)為：職業(yè)懷疑態(tài)度是指：要有質(zhì)疑的態(tài)度及對審計證據(jù)的批判性評價。職業(yè)懷疑態(tài)度要求不斷質(zhì)疑所獲得的信息及審計證據(jù)是否表明會存在舞弊性重大錯報。

　　綜合以上兩點，筆者認(rèn)為：職業(yè)懷疑態(tài)度是指審計主體在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持必要質(zhì)疑的思想狀態(tài)。這里的審計主體不僅包括注冊師，還包括政府審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)等一切具有審計資格的機構(gòu)或人員。

　　二、職業(yè)懷疑態(tài)度對金融業(yè)貪污審計的重要性

　?。ㄒ唬┙鹑跇I(yè)貪污的特點

　　1.貪污主體的特點

　　一是管理層貪污情況嚴(yán)重，這因為他們更易于凌駕于內(nèi)部控制之上；二是貪污者往往具有豐富的知識，包括金融業(yè)務(wù)知識、財務(wù)管理知識及機知識等；三是貪污案件往往牽涉到多人串通，既包括金融單位內(nèi)部人員與外部人員的串通，亦包括金融單位內(nèi)部各層次人員的串通。

　　2.貪污手段的特點

　　為了隱瞞貪污行為，貪污手段通常比較高明，常見手段如下：

　　一是截留存款不入賬。例如：2003年5月間，陳榮品利用其在某銀行營業(yè)所任出納職便，先后三次將桃源信用社存入的現(xiàn)金16萬元不交單位入賬，僅將交款單的第一聯(lián)出具給信用社抵賬，第二聯(lián)則隱匿銷毀，從而將存款占為己有。

　　二是虛增存款并套取本金或利息。例如：1997年至2000年，陳成添在擔(dān)任農(nóng)業(yè)銀行漳平市支行新橋營業(yè)所主辦會計、坐班主任期間，利用職便，采用虛增存款額從而虛增利息的手段，從應(yīng)付定期存款利息賬戶中虛增42筆利息，共計107945.24元，爾后轉(zhuǎn)存至私人賬戶。

　　三是虛構(gòu)貸款并予以侵吞。例如：彭偉智在擔(dān)任中國農(nóng)業(yè)銀行深圳分行第三營業(yè)部個人理財部主任期間，于2001年初至2003年9月，利用職務(wù)之便，采取編造假身份證、假房產(chǎn)證、假抵押登記、假二手樓按揭資料等手段，從農(nóng)行套取4000多萬元銀行貸款，轉(zhuǎn)入私人賬戶占為己有。

　　四是虛構(gòu)客戶取款并冒名領(lǐng)取。例如：華融公司業(yè)務(wù)員宋丈艾對本單位領(lǐng)導(dǎo)謊稱某客戶要取款，騙取領(lǐng)導(dǎo)同意后，利用其掌握的兩張空白委托付款憑證，從華融公司財務(wù)領(lǐng)取共計2800萬元的轉(zhuǎn)賬支票三張，并將該支票私自以客戶的名義存入其他銀行，后其私刻了該客戶的財務(wù)章、人名章，分五次將2800萬元騙出，全部轉(zhuǎn)入其個人公司的股票賬戶內(nèi)。

　　3.貪污風(fēng)險因素的特點

　　貪污風(fēng)險因素是指易于誘發(fā)貪污的因素，根據(jù)舞弊三角，貪污風(fēng)險因素可以分為三種，即動機或壓力、機會、態(tài)度或借口。動機或壓力即貪污者的行為動機，機會即貪污行為能夠得以實施并被隱瞞的可能性，態(tài)度或借口即適當(dāng)?shù)呢澪劾碛?。這三個因素只要存在一種，就會存在貪污的可能性。貪污風(fēng)險因素的特點具體表現(xiàn)為：

　　（1）貪污動機或壓力多樣化

　　一是方面的動機或壓力。主要包括：單位不景氣，員工工資及其他福利待遇過低；家庭負(fù)擔(dān)過重，員工收入無法彌補；員工有不良嗜好，例如賭博、包養(yǎng)情人、揮霍成性、與人攀比等；員工負(fù)有較多個人債務(wù)，無法償還；挪用公款后無法全部歸還，唯恐追究責(zé)任，遂攜帶余款潛逃；個人經(jīng)營資金短缺，或證券投資失敗，遂設(shè)法損公肥私。

　　二是心理方面的動機或壓力。主要包括：唯恐領(lǐng)導(dǎo)層打擊報復(fù)，甚至失去工作，因此，在某些情況下，員工雖然明知領(lǐng)導(dǎo)層貪污，但不得不予以配合；親友品行惡劣，例如親友以斷絕關(guān)系、自殺等手段逼迫員工貪污。

　　（2）內(nèi)部控制不健全

　　1992年9月，美國COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制—整體框架》，指出內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)包括五項要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)督。如果以上內(nèi)部控制要素不健全，就會給貪污者留下機會。

　?。?）貪污借口多樣化

　　例如：有些單位的管理當(dāng)局設(shè)法截留收入、虛構(gòu)支出設(shè)置小金庫，用于為成員發(fā)放福利費、獎金以及各種名義的補助，并認(rèn)為這是為員工謀福利，不是貪污；有的貪污者認(rèn)為自己勞苦功高，理應(yīng)得到相應(yīng)的回報，例如升遷、物資獎勵等，如果得不到，便可能通過貪污達到心理的平衡。

　?。ǘI(yè)貪污特點

　　對保持職業(yè)懷疑態(tài)度的決定性由于貪污主體多為管理者，因此他們更有機會凌駕于內(nèi)部控制之上進行貪污并予以隱瞞；由于貪污者通常具有豐富的知識，因此他們能夠設(shè)計出種種貪污手段并通過虛假的業(yè)務(wù)憑證予以隱瞞；由于貪污者往往進行串通，訂立攻守同盟，更加大了貪污的隱蔽性。因此，在金融業(yè)貪污審計中，有必要假設(shè)被審計單位相關(guān)人員是不可信賴的，有必要質(zhì)疑其提供的貌似合理的信息的可靠性。且由于貪污者的精心隱瞞，往往無法通過其提供的信息來發(fā)現(xiàn)貪污的事實，因此，有必要關(guān)注貪污風(fēng)險因素，并質(zhì)疑其中的異常情況，以發(fā)現(xiàn)貪污存在的可能性?？傊?，金融業(yè)貪污的特點決定了在整個審計過程中都保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。

　　三、金融業(yè)貪污審計中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的辦法

　?。ㄒ唬?yīng)借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械挠绣e推定原則

　　該原則源自SASNO.99（美國舞弊審計準(zhǔn)則），根據(jù)該準(zhǔn)則要求：在一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，如果審計師沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，則推定存在。在金融業(yè)貪污審計中，也有必要采用該原則，即如果沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位的資產(chǎn)是安全、完整的，那么應(yīng)推定存在貪污嫌疑。

　　（二）應(yīng)借鑒管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^點

　　管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬚J(rèn)為：管理舞弊是舞弊的重點所在，相應(yīng)審計程序是尋找被審計單位是否存在表明管理舞弊的紅旗標(biāo)志，判斷管理舞弊風(fēng)險的高低，并根據(jù)管理舞弊對財務(wù)報表的影響程度，計劃、實施審計工作，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，證實或消除對管理舞弊的懷疑。其實質(zhì)是把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械挠绣e推定原則運用到管理舞弊審計當(dāng)中。在金融業(yè)貪污審計中，也應(yīng)把有錯推定原則重點運用到管理層，尋找是否存在表明管理層貪污的風(fēng)險因素，并據(jù)此計劃、實施審計工作，以證實或排除管理層貪污的可能性。

　?。ㄈ?yīng)重視制度基礎(chǔ)

　　審計制度基礎(chǔ)審計要求根據(jù)對內(nèi)部控制的了解與測試來計劃、實施其他審計工作，而內(nèi)部控制對審計證據(jù)起生成或維護作用，通過測試內(nèi)部控制，尤其是通過對一些關(guān)鍵控制點（如管理崗位、財務(wù)崗位）的測試與評價，能從源頭上考察這些關(guān)鍵控制點的設(shè)置是否合理、運行是否有效。一旦發(fā)現(xiàn)設(shè)計不合理或運行無效的內(nèi)部控制，就應(yīng)質(zhì)疑與其相關(guān)的審計證據(jù)的可靠程度，從而排除單獨看來很有說服力的偽證，并關(guān)注是否存在可能因此導(dǎo)致的貪污機會。

　?。ㄋ模?yīng)注意識別其他貪污風(fēng)險因素

　　1.貪污動機或壓力的識別。一是方面動機或壓力的識別，是查閱涉嫌貪污者的收入證明資料，并通過詢問了解是否存在導(dǎo)致其支出過多的事項，例如：家事較多、存在不良嗜好、負(fù)有較大的個人債務(wù)等。如果其支出遠(yuǎn)高于正常收入，就應(yīng)質(zhì)疑貪污發(fā)生的可能性；二是心理方面動機或壓力的識別，辦法是通過詢問，了解被舉報者上級或親友的品行，如果其上級或親友品行低下，則應(yīng)質(zhì)疑涉嫌貪污者貪污的可能性。

　　2.貪污態(tài)度或合理化的識別。辦法是詢問被舉報者的同事、鄰居等，以了解其是否對單位牢騷不斷，是否生活方式異常奢侈等。如果存在以上情況，則應(yīng)質(zhì)疑貪污發(fā)生的可能性，并通過設(shè)計進一步的審計程序以印證或排除之。

　?。ㄎ澹?yīng)質(zhì)疑其他異常情況

　　1.質(zhì)疑異常金融業(yè)務(wù)。例如：無授權(quán)批準(zhǔn)的金融業(yè)務(wù)，缺少文件支持并缺少解釋及說明的金融業(yè)務(wù)等。這些金融業(yè)務(wù)有可能是為了掩飾貪污而虛構(gòu)的。

　　2.質(zhì)疑異常的賬證資料。例如：記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、憑證與會計賬簿金額不符，賬證有涂改痕跡等。這些賬證有可能是為了貪污需要而偽造的。

　　3.質(zhì)疑管理層異常行為。例如：拒絕檢查人員接觸相關(guān)人員及會計資料，拖延會計資料的提供，借故躲避檢查人員詢問等，這有可能是為了隱瞞貪污的事實。

　　4.質(zhì)疑異常人員。例如：兼任幾項不相容職務(wù)的人員有可能利用內(nèi)部控制缺陷進行貪污。

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