【摘 要】新會計準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施對企業(yè)盈余管理有了諸多新限制也在一定程度上擴(kuò)大了可利用的操作空間。本文從新會計準(zhǔn)則對我國上市公司盈余管理的影響出發(fā)，主要就新準(zhǔn)則下盈余管理方式受到的制約和尚存的空間進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】盈余管理；新會計準(zhǔn)則；限制；空間

　　一、盈余管理概述

　　盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或市場價值最大化目標(biāo)，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會計政策的可選擇性為前提，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運(yùn)用、交易事項的時點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)交易的適度調(diào)節(jié)等方法來達(dá)到平衡利潤、穩(wěn)定股價、合理避稅等目的。適度的盈余管理是一個公司的財務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)，但濫用盈余管理則會影響會計信息質(zhì)量的可靠性。新準(zhǔn)則的頒布使得傳統(tǒng)的盈余手段受到限制，對利潤的操縱行為有制約作用，提高了盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量。

　　二、新準(zhǔn)則對盈余管理的限制

　　1.取消了發(fā)出存貨計價的后進(jìn)先出法

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，取消了原來存貨發(fā)出時可以采用后進(jìn)先出法的規(guī)定，使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會計信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素。后進(jìn)先出法在存貨發(fā)出計價時，是使用最后一次購入的原材料價格計算發(fā)出材料成本。先進(jìn)先出法則是使用最開始購入的原材料價格來計算發(fā)出材料成本。在兩種同時可供選擇的計價方法下,當(dāng)原材料價格下跌時, 企業(yè)就會采用后進(jìn)先出法擴(kuò)大公司的利潤；當(dāng)原材料價格上升時，則改用先進(jìn)先出法，以此達(dá)到控制利潤的目的。新會計準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法提高了會計信息的真實(shí)性，有效消除了人為調(diào)節(jié)因素。

　　2.部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回

　　運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回，達(dá)到操縱企業(yè)利潤的目的，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計提后不得在以后會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時，再進(jìn)行會計處理。這一規(guī)定遏制了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回在各會計期間之間調(diào)節(jié)盈余的企圖。

　　3.擴(kuò)大合并報表的合并范圍

　　新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已經(jīng)發(fā)生變化，從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。新會計準(zhǔn)則對子公司的衡量標(biāo)準(zhǔn)是基于實(shí)質(zhì)上的“控制”而不再是股權(quán)比例。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這一變革遵循了實(shí)質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實(shí)反映，使企業(yè)無法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并財務(wù)報表的合并范圍中剔除來粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績。

　　4.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值代替公允價值

　　在同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并時被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn),不再按公允價值進(jìn)行調(diào)整，也不形成商譽(yù)，有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。

　　三、新準(zhǔn)則下盈余管理的空間

　　1.新準(zhǔn)則有條件地引入了公允價值計屬性，使企業(yè)盈余管理彈性增強(qiáng)

　　我國新的會計準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價值的計量屬性。現(xiàn)階段我國并不完全具備采用公允價值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境并且資產(chǎn)評估市場不夠充分，在這種情況下公允價值的確認(rèn)顯然很難公允。

　　2.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，為上市公司操縱利潤提供了途徑

　　一是擴(kuò)大了可予資本化的資產(chǎn)范圍：原來僅為允許資本化的只有固定資產(chǎn)，而根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這就既包括了固定資產(chǎn)，也包括了需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍：原來僅為專門借款，現(xiàn)在包括專門借款和一般借款。根據(jù)規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許資本化。

　　3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的局限性給盈余管理提供了機(jī)會

　　新會計準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了減值使用范圍。應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備的不僅局限于原先的八項資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計減值準(zhǔn)備。

　　4.新準(zhǔn)則為企業(yè)利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤提供可能

　　與舊規(guī)范債務(wù)重組收益計入資本公積不同，新準(zhǔn)則規(guī)定由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。在企業(yè)無力償還債務(wù)或出現(xiàn)虧損的情況下，可以進(jìn)行債務(wù)重組，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，企業(yè)都將會獲得利潤，財務(wù)狀況可能會因此而得到明顯改善。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　5.無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用處理為企業(yè)的盈余管理提供了方便

　　舊規(guī)范將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費(fèi)用，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。盡管新會計準(zhǔn)則對公司的研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分。但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，風(fēng)險較大，很難明確區(qū)分研究和開發(fā)的階段，各企業(yè)可以利用研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)的劃分操縱利潤，達(dá)到盈余管理的目的。

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