為確保新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利銜接轉(zhuǎn)換，財(cái)政部在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中特設(shè)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱CAS38），該準(zhǔn)則雖規(guī)范了企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)的會(huì)計(jì)政策銜接、過(guò)渡方法、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量要求及首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)要求，但上市公司在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接過(guò)程中依然出現(xiàn)了這樣或那樣的問(wèn)題。2008年1月1日新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍將擴(kuò)大到中央國(guó)有企業(yè)，筆者擬以對(duì)上市公司新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過(guò)程中的問(wèn)題的分析，為中央國(guó)有企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供一些指導(dǎo)和參考。

　　一、首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要關(guān)注的問(wèn)題

　　1、關(guān)于追溯調(diào)整及期初資產(chǎn)負(fù)債表

　　CAS38號(hào)第四條規(guī)定“在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，除按照本準(zhǔn)則第五條至十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整。”企業(yè)按照新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行追溯調(diào)整，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表，有可能與按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的期初資產(chǎn)負(fù)債表差距較大。但期初資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的新起點(diǎn)，企業(yè)需按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》要求對(duì)首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核，并經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后在附注中予以披露。

　　2、關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告

　　首次執(zhí)行中期財(cái)務(wù)報(bào)告是指首份按新準(zhǔn)則編制的年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。新準(zhǔn)則規(guī)定，中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表。CAS38第二十條還規(guī)定“在首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間內(nèi)對(duì)外提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定。”由于企業(yè)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策，因此，上市公司2007年中期財(cái)務(wù)報(bào)表除按新準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)外，提供同期可比報(bào)告的，其上年同期報(bào)表項(xiàng)目及其金額應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行重新分類確認(rèn)。同樣，2008年執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的央企，中期財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)重新分類確認(rèn)。

　　3、關(guān)于母子公司政策協(xié)調(diào)問(wèn)題

　　CAS38應(yīng)用指南規(guī)定，母公司執(zhí)行新準(zhǔn)則但子公司尚未執(zhí)行的，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按新準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)整子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則而子公司已執(zhí)行的，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可將子公司按新準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表直接合并。

　　4、關(guān)于追溯調(diào)整項(xiàng)目及分類

　　根據(jù)CAS38號(hào)第五至十九條規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日需要調(diào)整的項(xiàng)目包括：股權(quán)投資差額、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、棄置費(fèi)用、應(yīng)付職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、或有負(fù)債、所得稅暫時(shí)性差異、商譽(yù)及其減值、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、表外核算的衍生金融工具、嵌入式衍生金融工具的分拆、套期保值以及再保險(xiǎn)。上述十五項(xiàng)內(nèi)容可以分為四類。第一類是由于新準(zhǔn)則引用公允價(jià)值計(jì)量屬性引起的項(xiàng)目。如采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，首次執(zhí)行日應(yīng)將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益；類似的還有企業(yè)年金基金、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等。第二類是從表外披露移入表內(nèi)確認(rèn)項(xiàng)目。CAS38規(guī)定原未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的衍生金融工具，應(yīng)在首次執(zhí)行日按公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)調(diào)整留存收益。第三類是新準(zhǔn)則首次規(guī)范項(xiàng)目。如棄置費(fèi)用、再保險(xiǎn)的核算等。第四類是新準(zhǔn)則與舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異項(xiàng)目。如所得稅核算由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法改按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，首次執(zhí)行日確認(rèn)暫行性差異，并調(diào)整留存收益。

　　5、關(guān)于首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)

　　在首次執(zhí)行日后按新準(zhǔn)則編制的首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表期間，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。在附注中應(yīng)以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過(guò)程以及作出修正的項(xiàng)目、影響金額及其原因。

　　對(duì)于企業(yè)提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表的，上年度比較信息也需按新準(zhǔn)則編制。財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)發(fā)生變更的，應(yīng)將上年度比較數(shù)據(jù)按新準(zhǔn)則的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》等管理辦法中，要求擬發(fā)行證券的公司提供三年又一期的比較財(cái)務(wù)報(bào)表，該三年又一期的財(cái)務(wù)報(bào)表均需按新準(zhǔn)則的規(guī)定核算并編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　二、上市公司執(zhí)行CAS38存在的主要問(wèn)題

　　1、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換問(wèn)題

　　目前，向投資控股型企業(yè)轉(zhuǎn)變的上市公司的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)及利潤(rùn)主要在控股子公司。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，母公司對(duì)控股子公司的投資采用成本法核算，這將給上市公司母公司財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)嚴(yán)重影響。如中國(guó)聯(lián)通（股票代碼600050），母公司不經(jīng)營(yíng)實(shí)業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入均由各控股子公司合并形成。企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，母公司需對(duì)原權(quán)益法下投資的賬面值直接轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，則母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中包含了控股子公司以前年度實(shí)現(xiàn)的累計(jì)凈利潤(rùn)。如果該子公司在首次執(zhí)行日后進(jìn)行利潤(rùn)分配，那么母公司是確認(rèn)投資收益或是沖減對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，兩者對(duì)公司的影響大相徑庭。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》第七條規(guī)定 “企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)按子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益。”由此可見，從舊準(zhǔn)則對(duì)控股子公司的權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為新準(zhǔn)則下的成本法核算，將導(dǎo)致投資控股型母公司凈資產(chǎn)發(fā)生重大變化。這些主要資產(chǎn)、利潤(rùn)來(lái)源于控股子公司的企業(yè)，由于子公司未分紅，而母公司原基于子公司投資收益進(jìn)行大比例分紅，將可能導(dǎo)致該企業(yè)未分配利潤(rùn)出現(xiàn)紅字。另外，追溯調(diào)整后凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)，母公司是按原準(zhǔn)則確定的投資成本作為首次執(zhí)行日的投資成本，還是按權(quán)益法進(jìn)行核算調(diào)整后的投資成本作為首次執(zhí)行日的投資成本，新準(zhǔn)則未有明確規(guī)定。

　　2、股權(quán)分置流通權(quán)的處理問(wèn)題

　　2005年，財(cái)政部發(fā)布《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，要求非流通股股東設(shè)置“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，核算企業(yè)以各種方式支付對(duì)價(jià)取得的在證券交易所掛牌交易的流通權(quán)，但新準(zhǔn)則未對(duì)股權(quán)分置流通權(quán)的核算作出規(guī)定。2007年，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)牽頭成立的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組發(fā)布的專家工作組意見（一）對(duì)此作了如下規(guī)定：首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)全額轉(zhuǎn)至長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按CAS38的規(guī)定處理。其中對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時(shí)將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積（其他資產(chǎn)公積）。2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)計(jì)入與其相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進(jìn)行處理。但專家組意見僅規(guī)定了母公司單體報(bào)表的核算，企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)如何處理沒(méi)有規(guī)定，原法人股限售期滿流通，其流通權(quán)成本是否按比例攤銷也沒(méi)有規(guī)定，這些都需要進(jìn)一步明確。

　　3、可分離交易可轉(zhuǎn)換債券的分拆問(wèn)題

　　可分離交易可轉(zhuǎn)債是債券和股票的混合融資品種。2006年11月7日，馬鋼股份（600808）首次獲準(zhǔn)發(fā)行可分離交易可轉(zhuǎn)換債券。根據(jù)CAS38第十七條規(guī)定“對(duì)于企業(yè)發(fā)行的包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負(fù)債和權(quán)益成份分拆，但負(fù)債成份的公允價(jià)值難以合理確定的除外。”根據(jù)上述規(guī)定，可分離交易可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債和權(quán)益分拆處理后，公司對(duì)于負(fù)債部分需按實(shí)際利率確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，該處理實(shí)質(zhì)上大大提高了上市公司報(bào)表上確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，對(duì)上市公司凈利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。目前已發(fā)行可分離交易可轉(zhuǎn)換債券的還有中化國(guó)際、武鋼股份等。

　　4、應(yīng)付福利費(fèi)期初余額的處理問(wèn)題

　　CAS38應(yīng)用指南規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。實(shí)際上不少上市公司或擬上市企業(yè)提取的福利費(fèi)結(jié)存金額都較大，根據(jù)該處理，2007年上述企業(yè)可以將以前提取的福利費(fèi)沖減管理費(fèi)用，從而會(huì)大幅度增加利潤(rùn)。如2007年12月3日在上海證券交易所掛牌上市的中國(guó)中鐵，其招股說(shuō)明書披露：“最近一期管理費(fèi)用的大幅下降，主要是因?yàn)槿缜八?，本公司?duì)于原按工資總額14%計(jì)提的職工福利費(fèi)在2006年年末的余額予以轉(zhuǎn)回，并相應(yīng)沖減2007年1～6月的管理費(fèi)用1 173 633千元。”僅此一項(xiàng)管理費(fèi)用沖回形成的利潤(rùn)占中國(guó)中鐵2007年半年報(bào)凈利潤(rùn)的76%，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的影響非常大。

　　三、對(duì)央企執(zhí)行CAS38的相關(guān)建議

　　1、做好新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則差異較大，需要職業(yè)判斷的事項(xiàng)增多，筆者建議今年實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的央企，應(yīng)及時(shí)總結(jié)上市公司在執(zhí)行新準(zhǔn)則中遇到的問(wèn)題，同時(shí)繼續(xù)開展新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，使企業(yè)財(cái)務(wù)人員熟悉新準(zhǔn)則制定的背景和理念，盡早修訂企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算制度，及時(shí)調(diào)試企業(yè)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，完善企業(yè)內(nèi)控制度，確保新舊準(zhǔn)則順利銜接、平穩(wěn)過(guò)渡。

　　2、積極做好銜接調(diào)整工作。企業(yè)應(yīng)在首次執(zhí)行日對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照新準(zhǔn)則進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表，除有特別規(guī)定外，企業(yè)其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整。在期初資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上，還應(yīng)評(píng)估新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，并根據(jù)新準(zhǔn)則的要求重新制定企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。

　　3.規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用?？傮w上說(shuō)，新準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用較謹(jǐn)慎。但由于公允價(jià)值的獲取在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有一定難度，如運(yùn)用不當(dāng)可能會(huì)成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理和操控利潤(rùn)的工具，因此，央企在執(zhí)行新準(zhǔn)則的過(guò)程中應(yīng)謹(jǐn)慎使用“公允價(jià)值”，并在披露方面提高要求，使投資者或股東得到更加準(zhǔn)確的信息。

　　4.修訂并完善監(jiān)管考核指標(biāo)。新準(zhǔn)則體系強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，股東及投資者在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、考核業(yè)績(jī)時(shí)，會(huì)更加關(guān)注凈資產(chǎn)和股東財(cái)富增加與否。如果繼續(xù)將利潤(rùn)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核的主要依據(jù)，在客觀上會(huì)使企業(yè)利用新準(zhǔn)則操控利潤(rùn)的可能性增加，不利于新準(zhǔn)則的實(shí)施。因此，筆者建議央企在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，相關(guān)部門需建立和完善與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的考核指標(biāo)體系。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭?fù)旦大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系）