一、環(huán)境成本定義及特點

　　（一）環(huán)境成本的定義

　　經(jīng)濟學觀點認為，環(huán)境成本是指為維護環(huán)境質(zhì)量而支付的污染控制費用和污染造成的社會損害費用的總和。污染控制費用包括防治和消除污染所支付的各種治理費用和環(huán)境管理、環(huán)境監(jiān)測等所支付的費用。社會損害費用包括環(huán)境受到污染和生態(tài)平衡遭到破壞對社會造成的各種經(jīng)濟損失，以及為避免污染危害而采取防護措施的費用。這一觀點從維護環(huán)境質(zhì)量的目標出發(fā)，將人類活動對環(huán)境造成的污染所帶來的一切費用損失作為環(huán)境成本的內(nèi)容，未包括人們過度耗用資源所帶來的損失，是一種保護環(huán)境型定義。會計學觀點認為，環(huán)境成本是指依照對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施而發(fā)生的各種成本費用，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求而付出的其他成本。對于那些不由企業(yè)負擔的環(huán)境成本費用，企業(yè)不予確認和計量，這類成本通常被稱作“外部環(huán)境成本”，包括由社會承擔而非由企業(yè)承擔的用于治理不良環(huán)境影響的成本費用，如治理空氣污染和水污染對環(huán)境造成不良影響而發(fā)生的支出。該觀點從企業(yè)環(huán)境會計角度強調(diào)了企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響，為對其進行管理而采取措施發(fā)生的成本費用，定義僅從企業(yè)會計核算角度出發(fā)，并未涉及宏觀層面。

　?。ǘ┉h(huán)境成本的特點

　　環(huán)境成本相對于傳統(tǒng)生產(chǎn)成本而言具有以下特點：一是社會性。環(huán)境成本是一種社會經(jīng)濟代價，是在社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)各構(gòu)成要素之間以及社會經(jīng)濟系統(tǒng)與環(huán)境之間的相互作用和相互聯(lián)系下，引發(fā)的社會經(jīng)濟資源耗費。二是轉(zhuǎn)嫁性。環(huán)境成本通常并不表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟行為的直接耗費結(jié)果，而是企業(yè)的經(jīng)濟行為通過社會聯(lián)系和彼此之間的相互作用，導(dǎo)致其他經(jīng)濟組織或整個社會承受由此而產(chǎn)生的損失或代價。這種耗費的間接性也決定了社會經(jīng)濟成本在補償上的間接性。三是潛在性。環(huán)境成本對社會經(jīng)濟系統(tǒng)及環(huán)境的影響往往要經(jīng)歷一段時間才逐漸釋放和表現(xiàn)出來，不可能立即伴隨著經(jīng)濟行為而顯現(xiàn)，若不加以節(jié)制，可能留下無窮隱患。四是滯后性。環(huán)境成本的空間轉(zhuǎn)嫁和時間轉(zhuǎn)移，使得環(huán)境成本發(fā)生與其補償之間存在著一定的“真空”。環(huán)境成本的空間轉(zhuǎn)嫁，使環(huán)境成本補償主體的確定存在一定困難；環(huán)境成本的時間轉(zhuǎn)移，使其不能及時獲得補償。這種補償滯后使得大多數(shù)環(huán)境成本通過時差而被“放大”，所要求的補償與所發(fā)生的社會耗費和損失不匹配，使社會經(jīng)濟系統(tǒng)運行漸趨惡化。

　　二、環(huán)境成本計量主體中企業(yè)與政府角色定位

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)與政府在環(huán)境問題中的角色

　　我國環(huán)境會計無論是實務(wù)還是理論都處于起步階段。從國內(nèi)外對環(huán)境成本計量主體的研究看，主要分歧在于環(huán)境成本計量的主體是企業(yè)還是政府，企業(yè)和政府在環(huán)境成本計量中如何扮演各自的角色。從經(jīng)濟學角度看，環(huán)境問題源于經(jīng)濟的外部性，是由于外部性引起市場失靈而使社會資源未能得到有效配置造成的。福利經(jīng)濟學和博弈論在對其成因進行解釋的同時，也指明了解決環(huán)境問題的出路，即可以通過加強合作，解決產(chǎn)權(quán)問題，使外部成本內(nèi)部化，并通過政府控制等方式來進行環(huán)境管理?？扑苟ɡ肀砻?，產(chǎn)權(quán)的私有化是保護資源有效利用的途徑，支持的是徹底的、自由的無管制市場。但其實現(xiàn)必須符合一定的條件，如產(chǎn)權(quán)要容易界定，具有排他性和專有性，可以在自愿的原則上轉(zhuǎn)讓，財產(chǎn)的所有權(quán)人可以實施其權(quán)利，保護其財產(chǎn)不受侵犯，交易成本低等。但在解決環(huán)境問題時，又會面臨一些難題。首先，環(huán)境具有公共物品的特性，具有無排他性，存在著眾多的使用者，很難從技術(shù)上排除其他使用者，或者實施產(chǎn)權(quán)不受侵犯的代價太高。其次，協(xié)商導(dǎo)致資源最優(yōu)配置的假設(shè)條件是交易成本為零。再者，談判的結(jié)果不一定總是能達到社會效率最優(yōu)的水平。談判結(jié)果更多地取決于雙方討價還價的能力，最終達成的只是各自認為對其有利的生產(chǎn)水平，從而不能保證社會最優(yōu)。因此，通過私人談判來解決環(huán)境的外部性問題的科斯產(chǎn)權(quán)定理受到了挑戰(zhàn)。環(huán)境資源畢竟具有無排他性和非競爭性，企業(yè)很難獨自承擔計量環(huán)境成本的責任。盡管如此，科斯產(chǎn)權(quán)理論仍為解決環(huán)境問題提供了啟示。環(huán)境的產(chǎn)權(quán)不僅限于實物資產(chǎn)所有權(quán)，而且還包括其他形式的法定權(quán)利，如土地的使用權(quán)、避免污染的權(quán)利、對事故要求賠償?shù)臋?quán)利等。因此，國家可以通過保留對環(huán)境的部分財產(chǎn)權(quán)如管理權(quán)，而將開發(fā)權(quán)、使用權(quán)等其他產(chǎn)權(quán)形式通過許可證等方式頒發(fā)給不同的當事人，以此來實現(xiàn)對環(huán)境的管理。

　　（二）政府介入解決我國環(huán)境問題的方式

　　由于環(huán)境問題產(chǎn)權(quán)界定的不確定性無法解決環(huán)境外部成本內(nèi)部化的問題，而且目前我國企業(yè)仍缺乏自我約束其環(huán)境行為和控制其環(huán)境影響的內(nèi)在動力。因此，在我國要實現(xiàn)外部成本內(nèi)部化這一目標，就必須通過政府對企業(yè)施加外部壓力。這樣，政府干預(yù)的必要性就產(chǎn)生了。政府可以通過諸如法律法規(guī)、行政和經(jīng)濟等手段，對企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境破壞的外部性行為進行干預(yù)，使企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營而產(chǎn)生的環(huán)境外部成本轉(zhuǎn)移到其內(nèi)部生產(chǎn)成本中，從而解決市場在資源配置方面的失靈問題。政府干預(yù)環(huán)境問題主要采用制定環(huán)境標準、征收排污稅費和排污權(quán)交易等手段。

　　一是環(huán)境標準。執(zhí)行環(huán)境標準就是實行超標排污收費。其不足之處在于：對于污染物濃度達標、但是總量巨大的排污單位難以實行等價收費；只要排污沒有超標，企業(yè)就不用交納罰款，因而就沒有不斷尋求低成本的污染治理技術(shù)以少繳納罰款的積極性。但其優(yōu)點是環(huán)境標準的制定成本相對較低。

　　二是征收排污稅費。政府根據(jù)污染企業(yè)的污染物排放量或生產(chǎn)規(guī)模來征收，即使企業(yè)排污沒有超標，也必須繳納一定數(shù)量的排污稅費，企業(yè)就會有不斷尋求低成本的污染治理技術(shù)以少繳納排污稅費的積極性。但排污稅費征收標準的制定必須以對企業(yè)私人邊際純收益、邊際污染治理成本和社會邊際外部成本的預(yù)算為前提，制定程序較為復(fù)雜且成本較高。

　　三是排污權(quán)交易。排污權(quán)交易充分利用了市場機制的調(diào)節(jié)作用，通過排污權(quán)交易，邊際治理成本較高的污染者將買進排污權(quán)，而邊際治理成本較低的污染者將出售排污權(quán)，其結(jié)果是全社會總的污染治理成本最小化，將排污總量控制在地區(qū)環(huán)境自凈的能力之內(nèi)。但排污權(quán)有賴于市場機制，政府必須具有維持和管理排污權(quán)市場交易秩序的能力，且市場交易的條件是參與買賣者均為利益主體。我國相當數(shù)量的企業(yè)尤其是國有企業(yè)尚未成為真正自負盈虧的利益主體，因而排污權(quán)交易受到阻礙。

　　企業(yè)和政府在處理環(huán)境問題的“外部性”中各自扮演了重要的角色，而兩者之間的權(quán)衡要根據(jù)我國企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)狀，確定適當?shù)挠嬃恐黧w。因此應(yīng)緊密結(jié)合我國實際，有針對性地吸收和借鑒西方國家理論研究和實踐經(jīng)驗中適用于我國的部分。本文建立了環(huán)境成本計量的多重主體觀，并按環(huán)境外部成本內(nèi)在化程度的不同，將環(huán)境成本計量主體的研究分為兼顧企業(yè)和政府的主體觀和企業(yè)主體現(xiàn)兩個階段。

　　三、環(huán)境成本計量的多重主體觀

　　（一）環(huán)境成本計量的兼顧

　　企業(yè)和政府主體觀真實性和可靠性是會計信息披露的兩個最重要的質(zhì)量特征。環(huán)境成本信息如果要求企業(yè)來提供，勢必產(chǎn)生企業(yè)為了逃避責任而虛報、少報等造假現(xiàn)象，從而高估或低估成本。從我國企業(yè)當前的狀況看，可持續(xù)性經(jīng)營的觀念尚處于萌發(fā)階段，其經(jīng)營的目標是追求利潤最大化、企業(yè)價值最大化，這些使得企業(yè)無法獨立承擔起計量環(huán)境成本的重擔。因此，政府的介入將彌補企業(yè)計量上的缺陷，反映實際消耗的環(huán)境成本，企業(yè)產(chǎn)生的污染物除了由自然環(huán)境凈化一部分外，其余的由企業(yè)和政府分擔。

　　由企業(yè)作為計量主體所計量的環(huán)境成本部分可通過兩種方式進行衡量。一是污染者付費原則。該原則要求污染者必須承擔將環(huán)境改變到權(quán)威機構(gòu)認可的“可接受狀態(tài)”所需要的污染削減措施的成本。我國于1996年頒布的《關(guān)于環(huán)境保護若干問題的決定》中也提出了“污染者付費，利用者補償，開發(fā)者保護，破壞者恢復(fù)”的規(guī)定。這一原則在政策上體現(xiàn)為《環(huán)境保護法》中的“誰污染，誰治理”的政策，要求企業(yè)負責解決自己造成的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，不允許轉(zhuǎn)嫁給國家和社會。對企業(yè)而言，排污行為不再是免費的，其對環(huán)境的外部影響會轉(zhuǎn)化為其生產(chǎn)成本的一部分，企業(yè)必須出資治理造成的污染，必須為排放污染物付費。目前，我國排污收費是針對企業(yè)排污的超標部分收費，這樣就默許了標準以內(nèi)的污染排放，而這部分污染大大超過自然環(huán)境的自凈能力。只能由政府負擔。二是擴大制造者責任，實施產(chǎn)品生命周期分析。傳統(tǒng)會計成本核算建立在成本會計主體假設(shè)基礎(chǔ)上，其核算范圍主要限制在企業(yè)生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的產(chǎn)品成本。對于流通、消費及廢棄物回收和污染治理方面的環(huán)境費用開支，則轉(zhuǎn)嫁給社會承擔。擴大制造者責任的思想不僅是現(xiàn)代社會對企業(yè)環(huán)境保護的要求，而且對環(huán)境成本的核算范圍也不同于傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算，其延伸到產(chǎn)品使用后的回收、清理及再資源化階段，是對企業(yè)履行環(huán)境保護社會責任的一種成本計量與評價，體現(xiàn)了產(chǎn)品生命周期的應(yīng)用。

　　單純依靠企業(yè)自身來揭示環(huán)境污染的社會責任，會導(dǎo)致其對社會責任的履行情況難以讓公眾滿意，同時企業(yè)揭示社會責任的程度是有限的，甚至可能只揭示對其有利的社會責任部分。企業(yè)未能揭示并承擔的環(huán)境成本，可以分散到政府的各個職能部門，如稅務(wù)、環(huán)保、勞動、法院、產(chǎn)業(yè)、綜合管理、工商行政等機構(gòu)，就某一方面的社會責任對企業(yè)造成的環(huán)境污染進行計量。我國環(huán)境保護管理工作由專門的環(huán)境部門進行，如執(zhí)行排污收費制度、排污申報登記、排污許可證制度等。為了有利于該部門的管理，且有助于計算企業(yè)的環(huán)境破壞成本，可建議在環(huán)保局中設(shè)置“環(huán)境會計科”，專門核算所轄范圍的環(huán)境會計業(yè)務(wù)。在環(huán)保局下，，污染企業(yè)是其內(nèi)部核算單位，應(yīng)按期向環(huán)保局提供必要的環(huán)保核算資料。除了由環(huán)保局專門核算所轄范圍的環(huán)境污染會計業(yè)務(wù)外，環(huán)境資源的投入分別由不同的部門核算。如產(chǎn)業(yè)部門核算礦產(chǎn)資源補償費、土地損失補償費、林業(yè)基金、造林及育林優(yōu)惠貸款等；綜合管理部門核算城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城鄉(xiāng)建設(shè)維護稅、資源稅等。

　?。ǘ┉h(huán)境成本計量的企業(yè)主體觀

　　環(huán)境是一種客觀存在，不管是人類還是企業(yè)必須依賴環(huán)境才能生存。隨著可持續(xù)發(fā)展觀點的深入，企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系更為緊密。社會的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)承擔社會責任；企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營更要求其將可持續(xù)發(fā)展（包括經(jīng)濟、環(huán)境、社會三個方面）作為自己的責任。許多企業(yè)特別是跨國公司在這方面做出了表率，通過各種形式向社會公眾表明其目標，紛紛以披露環(huán)境報告、可持續(xù)報告、社會責任報告等形式說明其在可持續(xù)發(fā)展、環(huán)保責任等方面的業(yè)績。此外，在環(huán)境管理方面，我國還推行各種環(huán)境標準，鼓勵企業(yè)自愿推行清潔生產(chǎn)，承擔環(huán)境污染責任?！吨袊?1世紀議程》將推廣清潔生產(chǎn)技術(shù)和清潔生產(chǎn)作為實施可持續(xù)發(fā)展的重大行動。從20世紀90年代起，我國環(huán)保從20世紀70年代的點源治理、20世紀80年代的污染集中控制向以清潔生產(chǎn)為中心的工業(yè)污染綜合防治轉(zhuǎn)化。隨著企業(yè)經(jīng)營觀念的轉(zhuǎn)變和法律法規(guī)的完善，激烈的市場競爭迫使企業(yè)自覺計量環(huán)境成本，企業(yè)因此將可能節(jié)約廢棄物管理成本，避免法規(guī)變化所帶來的不確定性，樹立良好的企業(yè)形象，從而形成差別優(yōu)勢，獲得差別利潤。

　　在環(huán)境成本計量的兼顧企業(yè)和政府主體觀下，允許針對企業(yè)排污的超標部分收費。但企業(yè)生產(chǎn)活動產(chǎn)生的社會環(huán)境成本是對整個社會造成的環(huán)境損害，不論企業(yè)是否符合達標的要求，其產(chǎn)生的所有污染物都會對社會造成影響。由于超標部分的污染仍大大超過自然環(huán)境的自凈能力，因此，傳統(tǒng)的只針對超標部分的管理方式不能真正解決環(huán)境問題。在企業(yè)主體觀中，將社會環(huán)境成本納入企業(yè)的經(jīng)濟核算，從而起到引導(dǎo)社會消費，促進企業(yè)技術(shù)進步的作用，真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。通過企業(yè)內(nèi)部處理一部分，減少排放一部分，自然環(huán)境凈化一部分，最終環(huán)境能夠維持在原有水平，人類的生存環(huán)境得到保護。在環(huán)境成本計量的企業(yè)主體觀中，為了實現(xiàn)真正的可持續(xù)經(jīng)營，企業(yè)不僅要反映企業(yè)的財務(wù)業(yè)績，更要揭示企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響，從而達到經(jīng)濟、環(huán)境、社會的平衡發(fā)展。因此，傳統(tǒng)的企業(yè)會計必須拓展，才能滿足企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營的需要。