一、引言

　　基于價(jià)值鏈的技術(shù)經(jīng)濟(jì)一體化成本控制系統(tǒng)是一個(gè)開放性的系統(tǒng)，必須與企業(yè)成本核算系統(tǒng)高度融合。然而，在實(shí)踐中，大多企業(yè)由于各種原因沒能做到這一點(diǎn)。有的企業(yè)將大量的人力和物力放在成本核算方面，而忽視了成本控制工作。有的企業(yè)將成本控制和成本核算絕緣分開，導(dǎo)致互相推委，各自為政的局面。前者的根源在于多年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響以及企業(yè)管理水平的欠缺。后者主要是成本控制企業(yè)化和成本核算政府化即執(zhí)行主體的錯(cuò)位使然。因此，拓寬成本控制的深度和廣度，實(shí)現(xiàn)成本控制和成本核算的有機(jī)兼容是企業(yè)成本管理工作必須重視的問題。本文擬在這方面進(jìn)行探討，以求與同仁切磋。

　　二、成本控制系統(tǒng)之核算系統(tǒng)的特點(diǎn)

　　基于價(jià)值鏈的技術(shù)經(jīng)濟(jì)一體化成本控制系統(tǒng)之核算系統(tǒng)不是撇開傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)另起爐灶，而是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上的擴(kuò)充，包括核算領(lǐng)域、核算內(nèi)容、核算賬戶和核算方法等方面的擴(kuò)充。其顯著的特點(diǎn)有如下四個(gè)方面。首先，更能體現(xiàn)產(chǎn)品成本市場化的成本控制理念。該核算系統(tǒng)計(jì)算的產(chǎn)品成本只包含目標(biāo)成本，不包含實(shí)際成本與目標(biāo)成本的差異，也即主營業(yè)務(wù)成本賬戶和庫存商品賬戶通過用目標(biāo)成本計(jì)量的，實(shí)際成本與目標(biāo)成本差異沖減當(dāng)期損益。第二，拓寬了成本核算的范圍，即立足于價(jià)值鏈，以生產(chǎn)階段為界，向前延伸到供應(yīng)商及合作企業(yè)和產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計(jì)階段，向后延伸至產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)階段。第三，實(shí)現(xiàn)了成本控制與成本核算的有機(jī)兼容。基于價(jià)值鏈的成本控制系統(tǒng)之重心在于成本控制，但控制離不開控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、實(shí)際成本的核算和控制結(jié)果的反饋等成本核算工作。該核算系統(tǒng)提供的成本核算信息既能滿足企業(yè)成本控制的需要，又能滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)成本核算數(shù)據(jù)的需求。

　　三、核算子系統(tǒng)賬戶設(shè)置及基本賬務(wù)處理

　?。ㄒ唬┮?guī)劃設(shè)計(jì)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　?。?）“目標(biāo)及實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本”賬戶。該賬戶核算產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計(jì)階段目標(biāo)規(guī)劃設(shè)計(jì)成本和實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本，按產(chǎn)品品種設(shè)置明細(xì)賬，同時(shí)按成本項(xiàng)目名稱設(shè)置專欄進(jìn)行明細(xì)分類核算。規(guī)劃設(shè)計(jì)成本項(xiàng)目包括規(guī)劃設(shè)計(jì)部門的人工費(fèi)、市場調(diào)研費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)和固定資產(chǎn)折舊等。實(shí)際發(fā)生的規(guī)劃設(shè)計(jì)成本記入該賬戶的借方，目標(biāo)成本記入該賬戶的貸方，借貸方差額記入“規(guī)劃設(shè)計(jì)成本差異”賬戶。賬戶期末余額一般為零。

　?。?）“規(guī)劃設(shè)計(jì)成本差異”賬戶。該賬戶用于考核規(guī)劃設(shè)計(jì)部門工作成果，核算目標(biāo)規(guī)劃設(shè)計(jì)成本與實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本的差異，按產(chǎn)品名稱設(shè)置明細(xì)賬；實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本小于目標(biāo)規(guī)劃設(shè)計(jì)成本即形成節(jié)約差異，節(jié)約差異記入該賬戶的貸方。

　　2.基本賬務(wù)處理

　?。?）實(shí)際發(fā)生規(guī)劃設(shè)計(jì)成本時(shí)

　　借：目標(biāo)及實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本——XXX產(chǎn)品——實(shí)際成本

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬

　　　　　　庫存現(xiàn)金

　　　　　　累計(jì)折舊等

　　（2）差異結(jié)轉(zhuǎn)

　　如為超支差異，做如下處理：

　　借：規(guī)劃設(shè)計(jì)成本差異

　　　　貸：目標(biāo)及實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本

　　如為節(jié)約差異，做相反會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　為了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)核算相兼容，便于對(duì)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制，期末將目標(biāo)規(guī)劃設(shè)計(jì)成本和規(guī)劃設(shè)計(jì)成本差異記入“管理費(fèi)用”賬戶。

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：目標(biāo)及實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)成本——XXX產(chǎn)品——目標(biāo)成本

　　借或貸規(guī)劃設(shè)計(jì)成本差異

　?。ǘ┎少徍蜕a(chǎn)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　?。?）“原材料”賬戶。該賬戶核算原材料收入、發(fā)出和結(jié)存的目標(biāo)成本和實(shí)際成本，借方登記驗(yàn)收入庫的原材料實(shí)際成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“基本生產(chǎn)成本”等賬戶的目標(biāo)成本和轉(zhuǎn)入“直接材料差異”賬戶的實(shí)際成本與目標(biāo)成本之差異。

　?。?）“基本生產(chǎn)成本”賬戶。該賬戶核算各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料、工資、制造費(fèi)用的目標(biāo)成本，借方登記產(chǎn)品所消耗的材料、工資、制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目的目標(biāo)成本，貸方登記驗(yàn)收入庫且結(jié)轉(zhuǎn)至“庫存商品”賬戶的完工產(chǎn)品的目標(biāo)成本。

　　（3）“庫存商品”賬戶。該賬戶核算庫存商品收入、發(fā)出和結(jié)存的目標(biāo)成本，該賬戶借方登記驗(yàn)收入庫的庫存商品之目標(biāo)成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的目標(biāo)成本。

　?。?）“制造費(fèi)用”賬戶。該賬戶核算制造費(fèi)用發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)的目標(biāo)成本和實(shí)際成本，應(yīng)設(shè)置“變動(dòng)制造費(fèi)用”和“固定制造費(fèi)用”兩個(gè)二級(jí)賬戶。賬戶借方登記本期實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用，貸方登記制造費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，其中目標(biāo)成本轉(zhuǎn)入“基本生產(chǎn)成本”賬戶，差異部分視差異的性質(zhì)記入有關(guān)差異賬戶的借方或貸方。變動(dòng)性制造費(fèi)用成本差異轉(zhuǎn)入“變動(dòng)性制造費(fèi)用差異”賬戶，固定性制造費(fèi)用成本差異轉(zhuǎn)入“固定性制造費(fèi)用差異”賬戶。

　?。?）“直接材料成本差異”賬戶。該賬戶核算產(chǎn)品直接材料目標(biāo)成本與實(shí)際成本之差異，按差異類型設(shè)置“直接材料用量差異”和“直接材料價(jià)格差異”兩個(gè)二級(jí)賬戶。直接材料用量差異是指企業(yè)在一定時(shí)期為生產(chǎn)一定數(shù)量產(chǎn)品由于實(shí)際單位消耗量與目標(biāo)單位消耗量不一致而造成的差異。“直接材料價(jià)格差異”是由于產(chǎn)品耗用原材料實(shí)際單價(jià)與目標(biāo)單價(jià)不一致而造成的差異。

　　（6）“直接人工成本差異”賬戶。該賬戶核算產(chǎn)品所消耗的直接人工目標(biāo)成本與實(shí)際成本之差異，按照差異類型設(shè)置“直接人工工時(shí)差異”和“直接人工工資率差異”兩個(gè)二級(jí)賬戶。直接人工工時(shí)的差異反映了生產(chǎn)一定數(shù)量（實(shí)際產(chǎn)量）的產(chǎn)品所耗用的實(shí)際總工時(shí)與實(shí)際產(chǎn)量按目標(biāo)應(yīng)耗工時(shí)計(jì)算的目標(biāo)總工時(shí)不同而造成的差異。直接人工價(jià)格差異就是直接人工實(shí)際小時(shí)工資率與目標(biāo)小時(shí)工資率的不同而造成的差異。

　?。?）“變動(dòng)制造費(fèi)用差異”賬戶。該賬戶核算目標(biāo)變動(dòng)制造費(fèi)用和實(shí)際制造費(fèi)用之差異，下設(shè)“變動(dòng)制造費(fèi)用工時(shí)差異”和“變動(dòng)制造費(fèi)用分配率差異”兩個(gè)二級(jí)賬戶。變動(dòng)制造費(fèi)用工時(shí)差異是因?qū)嶋H耗用工時(shí)脫離目標(biāo)工時(shí)而導(dǎo)致的變動(dòng)制造費(fèi)用之差異，是變動(dòng)制造費(fèi)用的用量差異。變動(dòng)制造費(fèi)用分配率差異是因?qū)嶋H分配率脫離目標(biāo)分配率而導(dǎo)致的差異，也叫變動(dòng)制造費(fèi)用的開支差異。

　?。?）“固定制造費(fèi)用差異”賬戶。該賬戶核算目標(biāo)固定制造費(fèi)用和實(shí)際固定制造費(fèi)用之差異，下設(shè)“固定制造費(fèi)用預(yù)算差異”和“固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異”兩個(gè)二級(jí)賬戶。固定制造費(fèi)用預(yù)算差異是指實(shí)際固定制造費(fèi)用發(fā)生額與目標(biāo)固定制造費(fèi)用之間的差異。固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異總額并不隨產(chǎn)量、工時(shí)的變化而變化，但單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費(fèi)用則會(huì)隨著產(chǎn)量的增加而減少，或由于產(chǎn)量的減少而相對(duì)增加。由于產(chǎn)量增減而引起的實(shí)際固定制造費(fèi)用與目標(biāo)固定制造費(fèi)用的相對(duì)節(jié)約或超支額，即固定制造費(fèi)用的產(chǎn)量差異。

　　2.基本的賬務(wù)處理

　?。?）原材料驗(yàn)收入庫時(shí)：

　　借：原材料（目標(biāo)成本）

　　　　貸：物資采購（目標(biāo)成本）

　?。?）生產(chǎn)過程中消耗材料、人工和制造費(fèi)用等

　　借：基本生產(chǎn)成本——XXX產(chǎn)品——直接材料——目標(biāo)成本

　　　　　　　　　　——直接人工——目標(biāo)成本

　　　　　　　　　　——制造費(fèi)用——目標(biāo)成本

　　　　貸：原材料——XXX大類原材料——目標(biāo)成本

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬——目標(biāo)成本

　　　　　　制造費(fèi)用——變動(dòng)性制造費(fèi)用——目標(biāo)成本

　　　　　　　　　　——固定性制造費(fèi)用——目標(biāo)成本

　?。?）差異結(jié)轉(zhuǎn)，以超支差異為例

　　借：直接材料差異——直接材料用量差異

　　　　　　　　　　——直接材料價(jià)格差異

　　　　直接人工差異——直接人工工時(shí)差異

　　　　　　　　　　——直接人工工資率差異

　　　　變動(dòng)性制造費(fèi)用差異——變動(dòng)性制造費(fèi)用工時(shí)差異

　　　　　　　　　　　　　——變動(dòng)性制造費(fèi)用分配率差異

　　　　固定性制造費(fèi)用差異——固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異

　　　　　　　　　　　　　——固定性制造費(fèi)用產(chǎn)量差異

　　　　貸：物資采購——XXX大類原材料——成本差異

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬——職工工資——成本差異

　　　　　　制造費(fèi)用——變動(dòng)性制造費(fèi)用——成本差異

　　　　　　　　　　——固定性制造費(fèi)用——成本差異

　　借：本年利潤

　　　　貸：直接材料差異——直接材料用量差異

　　　　　　　　　　　　——直接材料價(jià)格差異

　　　　　　直接人工差異——直接人工工時(shí)差異

　　　　　　　　　　　　——直接人工工資率差異

　　　　　　變動(dòng)性制造費(fèi)用差異——變動(dòng)性制造費(fèi)用工時(shí)差異

　　　　　　　　　　　　　　　——變動(dòng)性制造費(fèi)用分配率差異

　　　　　　固定性制造費(fèi)用差異——固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異

　　　　　　　　　　　　　　　——固定性制造費(fèi)用產(chǎn)量差異

　　如為節(jié)約，則做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）完工產(chǎn)品驗(yàn)收入庫

　　借：庫存商品——XXX產(chǎn)品——目標(biāo)成本

　　　　貸：基本生產(chǎn)成本——XXX產(chǎn)品——直接材料——目標(biāo)成本

　　　　　　　　　　　　——直接人工——目標(biāo)成本

　　　　　　　　　　　　——制造費(fèi)用——目標(biāo)成本

　?。?）銷售商品時(shí)：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——目標(biāo)成本

　　　　貸：庫存商品——XXX產(chǎn)品——目標(biāo)成本

　?。ㄈ╀N售階段和售后服務(wù)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　　（1）“目標(biāo)及實(shí)際營銷成本”賬戶。該賬戶用于考核營銷部門的工作成果，核算某種產(chǎn)品銷售階段的目標(biāo)和實(shí)際發(fā)生的銷售成本，按產(chǎn)品品種設(shè)置明細(xì)賬，同時(shí)按成本項(xiàng)目名稱設(shè)置專欄進(jìn)行明細(xì)分類核算。營銷成本項(xiàng)目包括銷售部門人員工資、市場拓展費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)和固定資產(chǎn)折舊等成本項(xiàng)目。實(shí)際發(fā)生的營銷成本記入該賬戶的借方，目標(biāo)營銷成本記入該賬戶的貸方，借貸方之差異轉(zhuǎn)入“營銷成本差異”賬戶，期末余額一般為零。

　?。?）“營銷成本差異”賬戶。該賬戶核算目標(biāo)營銷成本與實(shí)際營銷成本的差異，按產(chǎn)品名稱設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。實(shí)際營銷成本大于目標(biāo)營銷成本即形成超支差異，超支差異記入該賬戶的借方。實(shí)際營銷成本小于目標(biāo)營銷成本即形成節(jié)約差異，節(jié)約差異記入該賬戶的貸方。

　　2.基本賬務(wù)處理

　?。?）發(fā)生營銷成本

　　借：目標(biāo)及實(shí)際營銷成本——XXX產(chǎn)品——實(shí)際成本

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金、應(yīng)付職工薪酬——職工工資等

　?。?）差異結(jié)轉(zhuǎn)，如為超支差異，做如下處理：

　　借：營銷成本差異

　　　　貸：目標(biāo)及實(shí)際營銷成本——XXX產(chǎn)品——營銷成本差異

　　如為節(jié)約差異，做相反會(huì)計(jì)分錄。

　　（3）期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　借：本年利潤

　　　　貸：目標(biāo)及實(shí)際營銷成本——XXX產(chǎn)品——目標(biāo)成本

　　借或貸營銷成本差異

　?。ㄋ模┦酆蠓?wù)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　?。?）“目標(biāo)及實(shí)際消費(fèi)者成本”科目。該賬戶用于考核售后服務(wù)部門目標(biāo)成本執(zhí)行情況，按產(chǎn)品品種設(shè)置明細(xì)賬，同時(shí)按成本項(xiàng)目名稱設(shè)置專欄進(jìn)行明細(xì)分類核算。消費(fèi)者成本項(xiàng)目包括使用成本、維護(hù)成本和廢棄成本等。實(shí)際發(fā)生的消費(fèi)者成本記入該賬戶的借方，目標(biāo)消費(fèi)者成本記入該賬戶的貸方，借貸方之差異轉(zhuǎn)入“消費(fèi)者成本差異”賬戶，期末余額一般為零。

　?。?）“消費(fèi)者成本差異”賬戶。該賬戶用于考核售后服務(wù)部門的工作成果，核算目標(biāo)消費(fèi)者成本與實(shí)際消費(fèi)者成本的差異，按產(chǎn)品名稱設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。實(shí)際消費(fèi)者成本大于目標(biāo)消費(fèi)者成本即形成超支差異，超支差異記入該賬戶的借方。實(shí)際消費(fèi)者成本小于目標(biāo)消費(fèi)者成本即形成節(jié)約差異，節(jié)約差異記入該賬戶的貸方。

　　2.基本賬務(wù)處理

　?。?）發(fā)生消費(fèi)者成本

　　借：目標(biāo)及實(shí)際消費(fèi)者成本——XXX產(chǎn)品——實(shí)際成本

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金、應(yīng)付職工薪酬——職工工資等

　?。?）差異結(jié)轉(zhuǎn)，如為超支差異，做如下處理：

　　借：消費(fèi)者成本差異

　　　　貸：目標(biāo)及實(shí)際消費(fèi)者成本——XXX產(chǎn)品——消費(fèi)者成本差異

　　如為節(jié)約差異，做相反會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　借：本年利潤

　　　　貸：目標(biāo)及實(shí)際消費(fèi)者成本——XXX產(chǎn)品——目標(biāo)成本

　　借或貸消費(fèi)者成本差異

　　四、結(jié)論

　　基于價(jià)值鏈的技術(shù)經(jīng)濟(jì)一體化成本控制系統(tǒng)之核算系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)成本控制與成本核算的有機(jī)兼容，這對(duì)于企業(yè)加強(qiáng)成本控制，提高成本核算的準(zhǔn)確性以及節(jié)省資源和提高效率等方面有著重大意義。企業(yè)如果具備了目標(biāo)成本管理、變動(dòng)成本法的理論與實(shí)踐且成本控制電算化基礎(chǔ)較好的話，該系統(tǒng)的實(shí)施是可行的。