對于即將步入WTO的中國企業(yè)來說,如何最大限度地發(fā)揮會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)工作中的作用,提供準(zhǔn)確、有效的會(huì)計(jì)信息,是改革成敗的關(guān)鍵。當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真(包括許多上市公司)的現(xiàn)象普遍存在�!皶�(huì)計(jì)委派制”作為防止各種腐敗現(xiàn)象滋生和會(huì)計(jì)監(jiān)督軟化的手段已提上了議事日程。
一、會(huì)計(jì)信息普遍失真的現(xiàn)象要求實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)委派制
(一)內(nèi)部人控制“致使會(huì)計(jì)監(jiān)督喪失,導(dǎo)致其提供的會(huì)計(jì)信息失真
當(dāng)前,我國企業(yè)改革的方向是委托代理契約的結(jié)合。所有者(即委托人)享有剩余價(jià)值索取權(quán),追求剩余收益(即股東權(quán)益)的最大化。內(nèi)部人(即代理人或經(jīng)營者)享有經(jīng)營權(quán),追求自身效用最大化,如盡可能多的薪金、紅利等。二者效用、目標(biāo)的不一致導(dǎo)致了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象,產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部人往往以犧牲股東利益的代價(jià)來攫取個(gè)人私利的最大化,為了達(dá)到此目標(biāo),不惜對企業(yè)資產(chǎn)揮霍浪費(fèi),據(jù)為己有。所有者要獲取內(nèi)部人的真實(shí)經(jīng)營狀況,會(huì)計(jì)信息是最主要的途徑。為了掩蓋其敗德行為,內(nèi)部人必然要篡改、“調(diào)整”財(cái)務(wù)狀況,提供虛假的會(huì)計(jì)信息,造成了會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象普遍存在。據(jù)某媒體披露,財(cái)政部對110家企業(yè)單位進(jìn)行了檢查,發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的竟有102家,占被查企業(yè)的92.7%.
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)委派制可以快捷、低成本對內(nèi)部人進(jìn)行實(shí)行有效的監(jiān)督,防止會(huì)計(jì)信息失真
1、由于會(huì)計(jì)人員是經(jīng)營者的代理人,必然存在信息不對稱的現(xiàn)象。信息的制造者與提供者皆為內(nèi)部人,很難監(jiān)督其信息的真實(shí)性。如果內(nèi)部人有意提供虛假信息。所有者為了獲取真實(shí)信息的成本會(huì)相當(dāng)高昂,當(dāng)其大于監(jiān)督帶來的利益時(shí),必將削弱監(jiān)督力度。如此惡性循環(huán),會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象將愈演愈烈。而會(huì)計(jì)委派制將企業(yè)會(huì)計(jì)人員剝離于企業(yè)經(jīng)營者(內(nèi)部人)控制之外,隸屬于所有者,使之可以公正、客觀地提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。所有者根據(jù)委派制會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督,成本相對來說要小得多。
2、由于會(huì)計(jì)信息的披露與產(chǎn)生虛假信息的道德風(fēng)險(xiǎn)之間存在一個(gè)時(shí)間差,報(bào)表的披露是階段性的,往往是半年報(bào)或年報(bào),會(huì)計(jì)人員如果從屬于內(nèi)部人,使得監(jiān)督滯后,所造成的損失已無法挽回。假若會(huì)計(jì)人員脫離內(nèi)部人控制,就可以從原始憑證的審核至報(bào)表的披露整個(gè)過程進(jìn)行監(jiān)督,可以進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。當(dāng)內(nèi)部人有敗德行為時(shí),可以及時(shí)有效地制止,并向委托方及時(shí)反映,減少道德風(fēng)險(xiǎn)行為所帶來的損失。
二、對會(huì)計(jì)委派制認(rèn)識(shí)及可行性評析
實(shí)行會(huì)計(jì)委派制,可以強(qiáng)化監(jiān)督,解決會(huì)計(jì)信息失真的問題。但是同時(shí)也使得委派計(jì)游離于企業(yè)之外,由此引發(fā)不少對會(huì)計(jì)委派制的疑義和擔(dān)憂。筆者以為主要集中在:造成企業(yè)監(jiān)督外化,會(huì)計(jì)獨(dú)立于企業(yè),不利于其實(shí)施理財(cái)活動(dòng),違背了會(huì)計(jì)的本質(zhì),與現(xiàn)行企業(yè)制度相沖突;有違“會(huì)計(jì)法。、”公司法“的有關(guān)規(guī)定;委派會(huì)計(jì)的被委派范圍、權(quán)利和責(zé)任以及如何管理等尚無定論。針對以上疑義和問題,一一辨析如下:
(一)委派制會(huì)計(jì)并非獨(dú)行企業(yè)之外
勿庸置疑,當(dāng)會(huì)計(jì)委派制強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督功能時(shí),的確會(huì)削弱其理財(cái)?shù)裙δ�。而企業(yè)要在市場經(jīng)濟(jì)中尋求發(fā)展,理財(cái)活動(dòng)日趨重要,必將出現(xiàn)專門的理財(cái)會(huì)計(jì),理財(cái)工作將成為獨(dú)立的工作」參與企業(yè)經(jīng)營管理,與會(huì)計(jì)核算工作分離。在企業(yè)內(nèi)部成立理財(cái)部門,行使理財(cái)職能,受控于經(jīng)營者,有機(jī)地體現(xiàn)會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督職能。委派會(huì)計(jì)只是游離于企業(yè)經(jīng)營者控制之外,而非游離于企業(yè)之外。隨著國有企業(yè)股份制改造不斷深化,企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)是股東大會(huì),作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員在實(shí)際企業(yè)組織框架中,直接對股東大會(huì)負(fù)責(zé)。股東是企業(yè)的所有者,這就至少要求會(huì)計(jì)人員確保向股東公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性,股東委派的會(huì)計(jì)可以約束、監(jiān)督經(jīng)營者,防止會(huì)計(jì)信息失真。這樣,會(huì)計(jì)監(jiān)督并沒有外化,也沒有獨(dú)立于企業(yè),相反,直面當(dāng)前諸多企業(yè)(包括上市公司)會(huì)計(jì)信息普遍失真的現(xiàn)狀,社會(huì)審計(jì)CPA組織又不成熟,在“轉(zhuǎn)軌期”這個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,對企業(yè)強(qiáng)制委派會(huì)計(jì)不失為一種行之有效的方式。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)委派制與《公司法》、《會(huì)計(jì)法》不協(xié)調(diào)的問題
法律本身就是發(fā)展到一定的歷史階段才產(chǎn)生,并且隨著社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展的�!稌�(huì)計(jì)法》、《公司法》是為了調(diào)整制訂法規(guī)時(shí)期各方面經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而產(chǎn)生的,自然受到制訂時(shí)歷史階段的限制,當(dāng)各方面經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系發(fā)生變化,法律所存在的不合理、不協(xié)調(diào)之處應(yīng)考慮予以修訂。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的主要目的是為了防止會(huì)計(jì)信息失真,在這一點(diǎn)上與《公司法》、《會(huì)計(jì)法》的要求是完全一致的。2000年7月1日起實(shí)施的新會(huì)計(jì)法總則中強(qiáng)調(diào),任何單位或個(gè)人不得以任何方式授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、賬薄和其他會(huì)計(jì)資料,提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告;單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。在法律責(zé)任一章中規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,給予降級、撤職、開除等行政處分,同時(shí)可以對個(gè)人處3000元以上5萬元以下罰款。新會(huì)計(jì)法對會(huì)計(jì)信息失真加重了法律責(zé)任,但對會(huì)計(jì)人員的保護(hù)仍嫌不夠,非獨(dú)立性的地位決定了會(huì)計(jì)人員對內(nèi)部監(jiān)督的作用仍極為有限。若在新會(huì)計(jì)法確定的法律責(zé)任下施行會(huì)計(jì)委派制,則可以從根本上杜絕會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。
�。ㄈ┪蓵�(huì)計(jì)的主體、范圍和方式
企業(yè)所有者是會(huì)計(jì)的委派機(jī)構(gòu),擁有對委派會(huì)計(jì)的最終決定權(quán)。筆者認(rèn)為并不一定要對所有的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行委派,應(yīng)視企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、內(nèi)部核算形式而定,可以采取原有會(huì)計(jì)人員與委派會(huì)計(jì)相結(jié)合的形式,在財(cái)政部門的指導(dǎo)下成立一個(gè)中介機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)服務(wù)公司,管理會(huì)計(jì)人員,實(shí)行有償服務(wù)。可以考慮建立一個(gè)全國性人才交流中心和人才市場,將會(huì)計(jì)人員統(tǒng)一到委派會(huì)計(jì)人才庫,各會(huì)計(jì)服務(wù)公司可以從中選聘所需員工。會(huì)計(jì)服務(wù)公司對企業(yè)所有者負(fù)責(zé),雙方是委托代理關(guān)系,所有者與委派會(huì)計(jì)是臨時(shí)雇傭服務(wù)關(guān)系。所有者通過會(huì)計(jì)服務(wù)公司雇請委派會(huì)計(jì)監(jiān)督經(jīng)營者,也可以直接從人才市場聘請委派會(huì)計(jì)。這樣可以向所有進(jìn)入人才市場的會(huì)計(jì)人員提供均等的雙向選擇機(jī)會(huì),提供充分的選擇空間,有利于提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì),促進(jìn)人才的合理配置,為今后建立會(huì)計(jì)行業(yè)的自律性管理和服務(wù)新機(jī)制奠定基礎(chǔ)。
�。ㄋ模┪蓵�(huì)計(jì)的職責(zé)、權(quán)限
根據(jù)派駐企業(yè)的性質(zhì)不同,在委派之前,委派機(jī)構(gòu)應(yīng)對委派會(huì)計(jì)明確其職責(zé)和權(quán)限,最好有明晰的、可量化的指標(biāo)。如果被委派機(jī)構(gòu)是行政事業(yè)單位,委派會(huì)計(jì)的基本責(zé)權(quán)是:控制預(yù)算資金的支出和預(yù)算外資金的使用,防止貪污挪用、公款私存等違法違紀(jì)行為的發(fā)生;對國有企業(yè)則重在防止國有資產(chǎn)流失,使國有資產(chǎn)保值增值。股份制企業(yè)主要是確保企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性,監(jiān)督企業(yè)遵守財(cái)經(jīng)秩序,防止股東和經(jīng)營管理者以虛假的會(huì)計(jì)資料合伙欺騙稅務(wù)部門、投資者、債權(quán)人等。
�。ㄎ澹┪芍茣�(huì)計(jì)的管理
1、加大對委派會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。派往各單位的會(huì)計(jì),上崗前應(yīng)經(jīng)過相關(guān)知識(shí)和技能的專門培訓(xùn),使之盡快勝任工作,同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)中途的會(huì)計(jì)繼續(xù)教育。若經(jīng)過一段時(shí)間的工作仍不能勝任其職責(zé)的,堅(jiān)決予以辭退。
2、委派會(huì)計(jì)的檔案由會(huì)計(jì)服務(wù)公司統(tǒng)一管理,建立信息數(shù)據(jù)庫,委派會(huì)計(jì)的職稱仍參加全國統(tǒng)一職稱考試,根據(jù)職稱高低、工作年限,以及實(shí)踐工作能力,進(jìn)行一年一度的考評、年檢,合格者繼續(xù)留用,不合格者或解聘,或另派,實(shí)行三年輪崗制。
3、委派會(huì)計(jì)的工資、獎(jiǎng)金由聘請方支付,與經(jīng)營管理者脫鉤。由會(huì)計(jì)服務(wù)公司聘用的,按聘用合同統(tǒng)一支付,委派機(jī)構(gòu)直接聘請則按協(xié)商價(jià)支付。
三、逐步推廣會(huì)計(jì)委派制,徹底根治會(huì)計(jì)信息失真問題
會(huì)計(jì)委派制不是政府一聲令下就能全面實(shí)行的,必須根據(jù)不同行業(yè)、不同企業(yè)的需要,先進(jìn)行試點(diǎn),在實(shí)踐中創(chuàng)新一些具體運(yùn)行模式,如“財(cái)務(wù)總監(jiān)制”、“直接管理制”等等。在積累了必要的經(jīng)驗(yàn)后,再在各企、事業(yè)單位逐步推廣。總之,實(shí)行會(huì)計(jì)委派制消除了會(huì)計(jì)人員與企業(yè)經(jīng)營者在經(jīng)濟(jì)利益上的共同關(guān)系,再委以新的會(huì)計(jì)法確定的法律責(zé)任,相信長期困擾的會(huì)計(jì)信息失真的頑疾將得到徹底根治。