會計委派制度與委托代理理論

　　會計委派制是國家為了提高會計信息真實性、加強企業(yè)監(jiān)督的一項創(chuàng)新措施，它起源于深圳、上海等地，比如已有八余年的建制經(jīng)驗的上海浦東新區(qū)外高橋鎮(zhèn)是最早實行會計委派制的地區(qū)之一。有關會計委派制有許多方面值得討論，本文旨在分析會計委派制的理論依據(jù)、它與委托代理理論的相互關系，并提出相關的政策建議。

　　一、現(xiàn)代企業(yè)代理理論的概述
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)的代理問題十分復雜, 主要指企業(yè)的所有者?即委托人(principal)授權企業(yè)的經(jīng)營者?即代理人(agent)來經(jīng)營管理企業(yè)的一種合約關系, 而代理問題指由代理關系所產(chǎn)生的問題, 這種問題往往會給企業(yè)(所有者)帶來代理成本, 代理成本等于經(jīng)營者是所有者的情況下的業(yè)績與經(jīng)營者不是所有者的情況下的業(yè)績之差, 傳統(tǒng)的代理理論研究的是定性或定量地研究如何設計有效的合約, 來使代理成本達到最小, 從而解決代理問題。
　　
　　西方社會在最近20年在代理理論上有了很大的突破[1]：簡單地說，要控制代理成本，必須有效地建立三個機制?激勵機制，監(jiān)督機制和制約機制。
　　
　　以下，我們將簡單地闡述這三個機制的內(nèi)涵和作用：
　　
　　“激勵機制”能有效地將經(jīng)營者的利益與所有者的利益聯(lián)系起來。其手段是使經(jīng)營者在更大程度上與所有者分享經(jīng)營成果，從而經(jīng)營者能夠努力實現(xiàn)企業(yè)所有者的利益，而不是單純地追求企業(yè)的短期效益和個人利益。
　　
　　“監(jiān)督機制”是應“激勵機制”而產(chǎn)生的。如果光有激勵而無監(jiān)督，那么由激勵機制所花費的成本將白費�！氨O(jiān)督機制”指企業(yè)所有者自身或委托外界對經(jīng)營者的經(jīng)營過程，經(jīng)營成果進行監(jiān)察。
　　
　　如果說“激勵機制”指建立合約以說明經(jīng)營者利益與所有者利益趨于一致時所有者對經(jīng)營者的獎勵；那么“制約機制”指建立合約：當經(jīng)營者利益與所有者利益有悖時所有者對經(jīng)營者的懲罰。前者是動力，后者是壓力。兩者的有效結合能使經(jīng)營者不斷努力。
　　
　　所以，“激勵機制”， “監(jiān)督機制”和“制約機制”三者相輔相成，缺一不可。只有根據(jù)每個機制相應地配備不同的方法，才可有效地控制企業(yè)的代理成本。

　　二、會計委派制在中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的施行
　　
　�。ㄒ唬┪覈�鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的代理問題
　　
　　由上可知，企業(yè)有代理問題的緣由是兩權分離。毋庸質(zhì)疑, 隨著改革開放的逐漸深入，我國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)已經(jīng)逐步從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟結構（即政府同時擁有著鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的決策權和控制權）轉向是基本實現(xiàn)兩權分離結構（即國有產(chǎn)權日益明確、委托代理問題已經(jīng)凸現(xiàn)）了：所有者是國家或地方各級政府（代表使用者即人民的利益），經(jīng)營者是受政府（所有者）委托的企業(yè)經(jīng)營者。由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)存在著上述典型的委托代理關系，了解其中的代理問題以控制代理成本顯得尤為重要。
　　
　�。ǘ�）會計委派制產(chǎn)生的原因
　　
　　1.維護會計信息真實性是委派制產(chǎn)生的直接推動力
　　
　　財政部部長項懷誠在今年的九屆全國人大三次會議上談到完成2000年的預算任務時，提出了包括“加強財政監(jiān)督管理，整頓財經(jīng)秩序”在內(nèi)的八點要求來深化財政改革，規(guī)范收支管理，推進依法理財。他認為，今年要著重抓好一項工作是，實行會計委派制和總會計師制度，提高會計信息質(zhì)量。
　　
　　在企業(yè)中，會計工作是經(jīng)濟管理工作的重要組成部分，會計的職能有反映、監(jiān)督、控制、決策等，其中，反映和監(jiān)督在目前的工作環(huán)節(jié)中顯得尤為重要：即會計要反映客觀的經(jīng)濟活動情況，為管理經(jīng)濟提供所需的信息，包括反映過去和預測未來的信息；監(jiān)督經(jīng)濟活動情況，使之符合規(guī)定的要求。如何提高會計信息的真實性，使之真正發(fā)揮準確反映和有效監(jiān)督職能，是一個重要的問題。
　　
　　目前,很多企業(yè)都面臨著會計信息失真的嚴重現(xiàn)象。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在許多特征上與其他國有企業(yè)有所不同(如鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)缺少財政?會計管理，基本上沒有市場監(jiān)督和審計監(jiān)督，會計人員的綜合素質(zhì)較低等等), 其會計信息失真問題尤其嚴重。國家對企業(yè)監(jiān)督的不充分,必然會產(chǎn)生較大的代理成本,如會計信息失真。
　　
　　2.會計委派制是國家為了控制會計信息失真而采取的嘗試
　　
　　90年代初，會計委派制被作為會計制度改革的一項措施推行，它產(chǎn)生的初衷是通過國家（各級政府）對企業(yè)進行更為經(jīng)濟有效的監(jiān)督，從而使國家有效地控制企業(yè)的代理成本，最終使企業(yè)會計信息失真在一定程度上得以緩解。
　　
　　浦東新區(qū)外高橋鎮(zhèn)是最早實行會計委派制的地區(qū)之一，已有八余年的建制經(jīng)驗，其間，企業(yè)（主要針對集體所有制企業(yè)）聘用會計的程序和方法與傳統(tǒng)的有了區(qū)別，即從以往由經(jīng)營者聘任會計，改革為由具有法人地位、獨立核算、自負盈虧的會計服務單位（會計服務所）接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體生產(chǎn)經(jīng)營公司（企業(yè)投資者代表）的委托，向企業(yè)派出有資格的會計從業(yè)人員，對企業(yè)提供有償服務的方式。企業(yè)的組織結構也發(fā)生相應的改變。
　　
　　雖然，至今會計界仍有許多人對城鄉(xiāng)施行會計委派制持有不同的見解[2], 我認為，人們之所以對會計委派制褒貶不一，可能原因在于切入問題的角度有所不同，而且，會計委派制的推行需要實踐的探索。本文認為：從委托代理理論的角度來看，會計委派制在中國當前城鎮(zhèn)施行是可行的，并非無道理的，只是各方面的配套措施要跟上，這樣才能將一個優(yōu)秀的思想付諸實現(xiàn)。
　　
　　3. 會計委派制在中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的施行
　　
　　會計委派制是國家和各級政府作為出資者監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的組織措施，這是目前解決問題，控制代理成本，提高信息真實性的一個手段。會計委派制監(jiān)督功能的體現(xiàn)可以在以下兩圖中反映：
　　
　　首先，原來企業(yè)直接聘用會計。如果說企業(yè)與國家是第一層次的委托代理，那么，會計與企業(yè)則是第二層次的委托代理，會計完全從屬于企業(yè)，會計人員的利益與企業(yè)是一致的，以致出現(xiàn)會計人員對企業(yè)經(jīng)營者惟命是聽，盲目服從的情況，國家不能有效地獲取正確的會計信息來監(jiān)督企業(yè)；
　　　
　　其次，在施行會計委派制后，一定的企事業(yè)單位投資者通過委托會計服務所來達到對企業(yè)的監(jiān)督，會計服務所獨立于企業(yè)，會計人員具體服務于一定的企事業(yè)單位，能為企業(yè)出具真實的會計信息，依據(jù)《會計法》進行監(jiān)督出資者與企業(yè)，出資者與會計服務所（會計人員）形成了兩組平行的委托代理關系，使投資者有效監(jiān)督企業(yè)的財務狀況。 

　　三、會計委派制帶來的問題
　　
　　由上節(jié)所述，會計委派制的實施使國家對企業(yè)的監(jiān)督有所加強，從委托代理角度看會計信息的真實性有所提高，然而，社會中的企業(yè)和企業(yè)中的社會都是復雜的系統(tǒng)，一個政策的施行必須考慮多方面的因素：
　　
　　（1）會計委派制是一定時期的特定產(chǎn)物，即這一政策也許會隨著環(huán)境的變更而變化。會計委派制的一個特點是會計人員不固定于某一企業(yè)工作，這體現(xiàn)了會計人員的獨立性，然而卻增加了前后會計人員接替工作的成本。（如果僅由一個會計人員工作，雖然這一成本可以避免，但會計人員的獨立性有所削弱）。現(xiàn)在，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)面臨的問題之一是會計信息質(zhì)量不過關，對會計人員有獨立性要求的呼聲很大，會計委派制使會計信息真實性提高給社會帶來的好處要遠遠大于接替工作帶來的額外成本，故現(xiàn)行會計委派制是可行的。如果日后會計工作日益完善，社會對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有很有效的監(jiān)督方法，如鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)也有資本市場對其監(jiān)督，那么，頻頻更換會計人員則顯得不甚經(jīng)濟，會計委派制也就失去了魅力。故，我認為會計委派制可能是一定時期的特定產(chǎn)物。
　　
　�。�2）從委托代理角度來看，施行會計委派制是有一定價值的，然而，在具體推行時有些環(huán)節(jié)還需考慮周到，如：如何加強對會計人員的培訓。
　　
　�。�3）我們提出的會計委派制要求會計人員要絕對獨立于企業(yè)，以提高信息的質(zhì)量，但現(xiàn)在仍存在一些問題，使現(xiàn)有的會計委派制可能會在功能或作用上有別于會計委派制的初衷：
　　
　　問題1.既然是企業(yè)而不是國家直接支付會計人員的工資，那么會計人員無法在絕對意義上做到獨立，也就是說，國家不能100%地保證所有的會計人員都會獨立而認真。甚至，即使國家支付會計人員的工資，也不能杜絕會計人員的舞弊現(xiàn)象。為了解決這一問題，國家必須進行監(jiān)督?可以靠完善的市場間接監(jiān)督或服務所直接監(jiān)督。
　　
　　問題2.由于會計委派制僅是在某些地區(qū)初試（如浦東外高橋鎮(zhèn)），在施行初期仍有政府行為的端倪，會計人員的就業(yè)機會往往限于被試點的企業(yè)。如果，會計委派制日后蓬勃發(fā)展，市場逐漸完善，會計人員的工作將受到一定的挑戰(zhàn)。 

　　四、小結
　　
　　根據(jù)以上的討論，筆者認為，在我國目前的現(xiàn)實環(huán)境下，要在現(xiàn)有的基礎上更好地發(fā)揮會計委派制對社會的效用，還必須注意以下幾點：
　　
　　1.倫理道德教育重于業(yè)務素質(zhì)培訓
　　
　　我認為，在會計委派制環(huán)境下，對會計服務所人員的培訓不僅應著眼于業(yè)務素質(zhì)的培訓，更應進行倫理道德的教育。因為，a.倫理是會計人員的首要素質(zhì)，會計人員應有絕對的義務保守被服務企業(yè)的商業(yè)機密；b.現(xiàn)狀表明，某些會計人員原先來自于現(xiàn)在被服務的企業(yè)，使其真正地獨立還需要一定的過程，為了縮短這一過程必須對會計人員進行嚴格的職業(yè)道德培訓。
　　
　　2.激勵機制重于監(jiān)督機制。
　　
　　在委托代理理論中，激勵和監(jiān)督是控制代理成本的兩個有效武器。我認為，如果說，監(jiān)督能控制代理成本，那么激勵卻可能使價值成倍增長，因為監(jiān)督往往帶來被動效果，而激勵卻是主動的。故，國家為了企業(yè)更有效地運轉，除了監(jiān)督（如委托服務所監(jiān)督企業(yè)），更應該設立激勵機制，比方鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)也可資產(chǎn)債務重組，也可給予鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)一定的靈活政策。

　　參考資料：
　　
　　1 張維迎 《博弈論和信息經(jīng)濟學》〉上海人民出版社
　　
　　2 《浦東財稅與會計》 第14、15期
　　
　　3 “加強財政管理的八個方面” 《人民日報》 第3版，2000年3月7日
　　
　　[1] 比較著名的是Jensen和Meckling的“契約理論”，他們于1976年為業(yè)主、經(jīng)理與公司其他股東建立了一個模型，為了方便，他們假設公司沒有其他的合約關系人。他們將之稱為“委托代理關系”。
　　
　　[2] 財務部會計司曾組織了調(diào)查組分赴山東、深圳、湖北、四川和上海五個省市進行調(diào)查，以了解試行會計委派制的情況，他們指出：“鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和村級單位實行會計人員統(tǒng)管，強化了會計監(jiān)督職能，規(guī)范了對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的管理，促進了農(nóng)村經(jīng)濟的健康發(fā)展和黨風廉政建設”。另一方面，某些學者對此持“不積極”態(tài)度，如著名教授夏高波先生認為：首先應對此進行最廣泛又最精細和最客觀的調(diào)查研究；同時應考慮到許多問題，如“會計服務所”具有法人地位、獨立核算、自負盈虧的會計服務專業(yè)單位到底有多大人力（數(shù)量）與能力（質(zhì)量）？