隨著中國(guó)改革開(kāi)放的深入發(fā)展，內(nèi)部控制制度建設(shè)問(wèn)題已經(jīng)提上我們的議事日程，無(wú)論對(duì)于政府、事業(yè)單位或企業(yè)，完善的內(nèi)部控制制度都是事業(yè)順利發(fā)展的基本保證，而預(yù)算管理則是內(nèi)部控制制度的重要組成成分。 

　　內(nèi)部控制的三個(gè)層面 

　　不同類型單位的內(nèi)部控制制度既有共性又各有特點(diǎn)，就企業(yè)而言，內(nèi)部控制制度至少可以從三個(gè)不同的層面來(lái)認(rèn)識(shí)。 

　　第一層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的組織制度，通常被稱之為“治理結(jié)構(gòu)”，與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)應(yīng)，通過(guò)建立適當(dāng)?shù)摹拔小怼逼跫s關(guān)系，保證企業(yè)外部投資人的利益能夠得到企業(yè)內(nèi)部代理人的有效維護(hù)。這一層內(nèi)部控制制度是最根本的控制，是為外部投資人服務(wù)的，是外部投資人從組織上實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的工具，它駕馭下面兩層內(nèi)部控制制度。 

　　第二層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的管理制度，又稱為“管理控制系統(tǒng)”，它通過(guò)檢查和改進(jìn)有關(guān)管理政策和程序，有效控制企業(yè)運(yùn)行，不斷提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和效益，實(shí)現(xiàn)投資人投入資本的保值增值，從而解脫代理人的受托責(zé)任。這一層內(nèi)部控制制度可以認(rèn)為是最有效果的控制，它直接關(guān)系著代理人履行受托責(zé)任的成敗。 

　　第三層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，又稱為“會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)”，它通過(guò)適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)權(quán)限設(shè)置和授權(quán)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)記錄、及時(shí)的實(shí)物盤點(diǎn)以及公允的報(bào)告等程序和方法，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況信息的可靠性，保障投資人財(cái)產(chǎn)安全。這一層內(nèi)部控制制度可以認(rèn)為是最具體的控制。 

　　第二層和第三層的內(nèi)部控制制度主要是為管理者服務(wù)的，其目的是幫助管理者完成委托人交給的管理責(zé)任；同時(shí)管理者為了證明自己有效履行了受托責(zé)任，應(yīng)對(duì)開(kāi)發(fā)、維護(hù)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)。 

　　顯然，上述三個(gè)層面的內(nèi)部控制制度既有聯(lián)系又有分工，它們相互影響，共同實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的控制，以維護(hù)企業(yè)的一系列契約關(guān)系，保證企業(yè)的健康發(fā)展。 

　　在上述內(nèi)部控制制度的三個(gè)層面中，第一層面控制問(wèn)題在我國(guó)產(chǎn)權(quán)制度變革的過(guò)程中已經(jīng)受到較多的關(guān)注，而第三層面的控制問(wèn)題最近也在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界引起重視，但是如果缺少第二層面的控制，就不能達(dá)到控制的目的。也就是說(shuō)我們不是為控制而控制，控制是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，因此管理控制系統(tǒng)的建立和評(píng)價(jià)也要同時(shí)提上我們的議事日程，讓三個(gè)層面的內(nèi)部控制制度共同協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用。 

　　預(yù)算管理與內(nèi)部控制 

　　預(yù)算管理是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，二十世紀(jì)初就開(kāi)始出現(xiàn)在企業(yè)管理的實(shí)踐中，當(dāng)今世界絕大多數(shù)有一定規(guī)模的企業(yè)都接受和堅(jiān)持運(yùn)用預(yù)算管理方法。1920年美國(guó)通用汽車公司就把預(yù)算管理作為“對(duì)分部責(zé)任進(jìn)行集中控制”的重要工具，認(rèn)為它可以完成三個(gè)任務(wù)：第一，它提供每一分部每年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)同高層管理部門目標(biāo)的比較，可據(jù)此協(xié)調(diào)各部分預(yù)期業(yè)績(jī)同公司整體財(cái)務(wù)政策的關(guān)系；第二，它提供實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)期目標(biāo)的比較，以便管理當(dāng)局及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，控制運(yùn)行，從而實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)；第三，它使得高層管理者可以用統(tǒng)一的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)在各部門之間分配資源和管理費(fèi)用，激勵(lì)各部門依照公司的目標(biāo)實(shí)行分權(quán)管理。 

　　由此可知，預(yù)算管理并不僅僅是幾張預(yù)算表的簡(jiǎn)單編制工作，它是涵蓋預(yù)測(cè)、試算、平衡、執(zhí)行、調(diào)整、分析、評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)懲等環(huán)節(jié)的完整管理過(guò)程，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的重要管理控制制度。 

　　經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的實(shí)踐，預(yù)算管理的必要性已經(jīng)深入人心，預(yù)算管理的技術(shù)方法已經(jīng)相當(dāng)成熟完善，但是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)預(yù)算管理的研究并沒(méi)有停止。一般認(rèn)為，成功的管理控制系統(tǒng)有兩個(gè)特征，即組織的目標(biāo)一致性和激勵(lì)組織成員努力。大量調(diào)查的事實(shí)表明，預(yù)算管理在不同企業(yè)的內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用可能很不相同，那么究竟是什么因素在影響預(yù)算管理的內(nèi)部控制作用呢?關(guān)鍵是預(yù)算制度對(duì)人行為的影響。因此，國(guó)外同行們已經(jīng)把關(guān)注的焦點(diǎn)集中在預(yù)算管理中人的行為上，因?yàn)橹挥型ㄟ^(guò)適當(dāng)?shù)姆椒ㄒ龑?dǎo)企業(yè)成員為發(fā)展目標(biāo)而努力，才能實(shí)現(xiàn)管理控制的初衷。 

　　我國(guó)預(yù)算管理的現(xiàn)狀 

　　雖然“預(yù)算”和“計(jì)劃”有重大的區(qū)別，但是長(zhǎng)期計(jì)劃管理的經(jīng)歷，使我國(guó)企業(yè)對(duì)規(guī)劃和控制未來(lái)方向的預(yù)算管理并不感到陌生，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)展，許多企業(yè)開(kāi)始實(shí)行預(yù)算管理。據(jù)我們1997年對(duì)江蘇115家企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查，有85％的企業(yè)不同程度地運(yùn)用了預(yù)算管理方法。而在2000年我們對(duì)58家國(guó)有大中型企業(yè)的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)實(shí)行預(yù)算管理的比率達(dá)到100％。 

　　進(jìn)一步的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)對(duì)預(yù)算管理作用的認(rèn)識(shí)與經(jīng)典理論相比尚有較大的差異。在調(diào)查表中我們對(duì)預(yù)算管理的作用列出9項(xiàng)，請(qǐng)被調(diào)查者依重要性從1到9排出序號(hào)，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。不難看出，我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)的預(yù)算管理仍帶有較多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征：對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)的認(rèn)識(shí)多于對(duì)企業(yè)自身發(fā)展負(fù)責(zé)的認(rèn)識(shí)，外部控制的力度強(qiáng)于內(nèi)部控制的力度，控制結(jié)果的動(dòng)機(jī)重于控制過(guò)程的動(dòng)機(jī)?？梢哉J(rèn)為，相對(duì)于世界性市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和世界性買方市場(chǎng)的環(huán)境變化，我國(guó)企業(yè)的預(yù)算管理模式轉(zhuǎn)換的過(guò)程尚未完全結(jié)束。 

　　表1：預(yù)算管理作用重要性排序(最重要的項(xiàng)目序號(hào)為1，最不重要為9) 

　　重要性排序 　　作用描述 　　　平均序號(hào) 

　　　1 　　　　　明確目標(biāo)　　　　　2.6 

　　　2 　　　　　成本控制　　　　　4.3 

　　　3 　　　　　完成上級(jí)任務(wù)　　　5.2 

　　　4 　　　　實(shí)施獎(jiǎng)懲的依據(jù)　　　5.5 

　　　5 　　　　　資金調(diào)度　　　　　5.5 

　　　6 　　　　激勵(lì)下級(jí)單位努力　　6.5 

　　　7 　　　　協(xié)調(diào)供產(chǎn)銷活動(dòng)　　　7.8 

　　　8 　　　　　溝通信息　　　　　8.1 

　　　9 　　　　發(fā)現(xiàn)未來(lái)的困難　　　9.0 

　　總的看來(lái)，我國(guó)的大中型國(guó)有企業(yè)對(duì)預(yù)算管理十分重視，不同企業(yè)的管理重點(diǎn)和方法也各有特色。為了對(duì)我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理的狀況有更深入的了解，以便總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，南京大學(xué)會(huì)計(jì)系對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐進(jìn)行了一系列調(diào)查研究活動(dòng)，我們將把所得的觀察和思考陸續(xù)發(fā)表出來(lái)，希望能推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的預(yù)算工作更好地發(fā)揮管理控制作用，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。