說(shuō)到評(píng)估的價(jià)值類型，很容易讓人聯(lián)系到會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。那么評(píng)估價(jià)值類型到底與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有沒(méi)有關(guān)系呢？我們來(lái)看一下。
1、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的已有成果
按我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的思路，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括五種：歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值，公允價(jià)值。價(jià)值類型指導(dǎo)意見(jiàn)征詢意見(jiàn)稿中指出：在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般而言等同于本指導(dǎo)意見(jiàn)下的市場(chǎng)價(jià)值；從評(píng)估的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額、現(xiàn)值或資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值以外的其他價(jià)值類型。但我個(gè)人認(rèn)為并不能簡(jiǎn)單地將這段話理解為對(duì)應(yīng)的評(píng)估價(jià)值類型就是相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。前面我們已經(jīng)比較詳細(xì)地討論了評(píng)估價(jià)值類型，下面我們?cè)俸?jiǎn)單了解一下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，然后再對(duì)二者作一些比較。
會(huì)計(jì)工作最主要包括三個(gè)方面：確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。通俗地講，確認(rèn)要解決的是應(yīng)否將一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素予以記錄和報(bào)告以及何時(shí)予以記錄和報(bào)告的問(wèn)題（按照比較規(guī)范的說(shuō)法就是，對(duì)交易和事項(xiàng)應(yīng)否記錄和報(bào)告以及何時(shí)記錄和報(bào)告），計(jì)量要解決的是應(yīng)該以什么數(shù)量（包括以何種形式數(shù)量以及多少數(shù)量）進(jìn)行確認(rèn)的問(wèn)題（即將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程），而報(bào)告則是綜合反映會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量成果的工作。而會(huì)計(jì)地確認(rèn)合計(jì)量是不可分割的，它們是同一事物的兩個(gè)側(cè)面，一個(gè)解決質(zhì)的問(wèn)題，一個(gè)解決量的問(wèn)題，而報(bào)告的質(zhì)量基本由該二者決定。所以會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之基石。而會(huì)計(jì)計(jì)量通常分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，初始計(jì)量是要解決以多少金額確認(rèn)入賬的問(wèn)題，而后續(xù)計(jì)量主要包括折耗和攤銷、后續(xù)支出入賬、資產(chǎn)減值、終止確認(rèn)轉(zhuǎn)銷、以及價(jià)值變動(dòng)調(diào)整等。而對(duì)這些方面的確定，就要運(yùn)用上述的計(jì)量屬性來(lái)確定如何恰當(dāng)計(jì)量。
再回頭從基本面來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用有諸多內(nèi)涵前提在里面，首先是會(huì)計(jì)應(yīng)該有一個(gè)基本目標(biāo)要明確，那就是財(cái)務(wù)報(bào)告要實(shí)現(xiàn)什么目標(biāo)（我國(guó)準(zhǔn)則體系中基本準(zhǔn)則明確了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況）。而為此展開的會(huì)計(jì)核算（即確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告）有四個(gè)基本假設(shè)，或稱會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假定、會(huì)計(jì)的四個(gè)基本前提：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量（對(duì)此在理論界存在認(rèn)識(shí)分歧，有人認(rèn)為還應(yīng)該有其他幾個(gè)基本假設(shè)）；而后會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告需要有一個(gè)明確的基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制；其次對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有一些具體的要求：如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求；因而應(yīng)該有一些關(guān)于會(huì)計(jì)要素分類及其確認(rèn)、計(jì)量原則。如基本準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)要素，同時(shí)對(duì)有關(guān)要素建立了相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量原則，規(guī)定會(huì)計(jì)要素在確認(rèn)時(shí)，均應(yīng)滿足相應(yīng)條件。會(huì)計(jì)要素在計(jì)量時(shí)可供選擇的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。最后，就是財(cái)務(wù)報(bào)告，基本準(zhǔn)則明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念、應(yīng)當(dāng)包括的主要內(nèi)容和應(yīng)反映信息的基本要求等。
歸根結(jié)底，會(huì)計(jì)信息的提供是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告為載體，而不是具體的會(huì)計(jì)賬簿更不是原始憑證。但只有每一筆業(yè)務(wù)、每一張?jiān)紤{證的處理都遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，所形成的財(cái)務(wù)報(bào)告才有可比性，才能為決策提供可用信息。而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所起的作用就是讓會(huì)計(jì)計(jì)量行為規(guī)范，可比，明晰。
簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所要做的就是要求企業(yè)以恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值（也許應(yīng)該稱為數(shù)值，因?yàn)闅v史成本下賬面價(jià)值其實(shí)只是一個(gè)符號(hào)，而不是真正的價(jià)值）確認(rèn)、報(bào)告交易和事項(xiàng)。
2、對(duì)比舉例說(shuō)明
A公司以每平米10000元的價(jià)格購(gòu)買了一套面積120平方米的商品住宅作為下設(shè)網(wǎng)點(diǎn)的辦公場(chǎng)所，各項(xiàng)費(fèi)用支出50000 元，裝修150000元，那么在A公司賬簿上登記的該商品房（即資產(chǎn)）的價(jià)值就是1450000.三年后，這套房子的市價(jià)已經(jīng)漲到1600000元，但A 公司只能將其作為影子價(jià)格，而不能修改賬簿記錄，充其量做一個(gè)被查記錄。我們說(shuō)，①A公司記賬采用了歷史成本作為計(jì)量屬性，而當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值體現(xiàn)了它的（會(huì)計(jì)角度的）公允價(jià)值，②如果A公司打算把這套房子出租，每年可以取得12萬(wàn)元租金（為方便起見(jiàn)，假定租金為稅后凈租金收入，且保持不變），假定按6% 的折線率來(lái)測(cè)算，預(yù)計(jì)40年的年金現(xiàn)值為180萬(wàn)元，這80萬(wàn)元可以視為該項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)值；③A公司在出租該房屋一年后，因資金需要，不再繼續(xù)出租，而是準(zhǔn)備出售，該房屋賬面價(jià)值為130萬(wàn)元，但此時(shí)因?yàn)橐?guī)劃原因，預(yù)計(jì)該房屋僅能以100萬(wàn)元的價(jià)格售出，因此公司決定暫不出售該房屋，而繼續(xù)出租。這是企業(yè)可以按可變現(xiàn)凈值計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這種情況下所采用的計(jì)量屬性是可變現(xiàn)凈值；④A企業(yè)在資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)沒(méi)有賬面記錄的房產(chǎn)，辦理相關(guān)手續(xù)后以重置成本 20萬(wàn)元凈值入賬，這種情況下所采用的是重置成本計(jì)量屬性。
通過(guò)上面的例子我們可以發(fā)現(xiàn)，各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用是受到限制的，而非可以任意選擇或替換的�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？？基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。而按照會(huì)計(jì)理論，通常情況下，重置成本多應(yīng)用于盤盈固定資產(chǎn)的計(jì)量等�？勺儸F(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計(jì)量�，F(xiàn)值通常用于非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)價(jià)值的確定等。公允價(jià)值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量等。
由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與評(píng)估價(jià)值類型是不同的。而不同之處可以從以下幾個(gè)方面來(lái)說(shuō)：
�、拧⒛康牟煌�，這是顯而易見(jiàn)的。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性歸根結(jié)底是為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)和報(bào)告服務(wù)，而評(píng)估價(jià)值類型是為特定交易服務(wù)。換言之，會(huì)計(jì)計(jì)量工作大多數(shù)都是在沒(méi)有交易背景情況下進(jìn)行的，尤其是折耗、減值等后續(xù)計(jì)量。
�、啤⑶疤岵煌�，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇多是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)等為前提，而評(píng)估價(jià)值類型的確定則要視交易背景而定，也就是說(shuō)通常是有現(xiàn)實(shí)的交易作為前提的（雖然估價(jià)所基于的通常是虛擬交易）。也就是說(shuō)，在通常情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量的前提是持續(xù)使用，而評(píng)估價(jià)值類型選擇的前提是終止使用。
�、恰⒒A(chǔ)不同，會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)是歷史成本，而評(píng)估價(jià)值類型并沒(méi)有嚴(yán)格一致的基礎(chǔ)，如果有的話，那就是人們常說(shuō)的市場(chǎng)價(jià)值，其他的價(jià)值類型莫不是以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)。但事實(shí)上，無(wú)論是在會(huì)計(jì)上還是在評(píng)估中，市場(chǎng)價(jià)值和歷史成本都是一個(gè)相對(duì)的概念，現(xiàn)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值可能隨即稱為歷史成本，現(xiàn)時(shí)的歷史成本其實(shí)多數(shù)都曾是市場(chǎng)價(jià)值。
⑷、原理不同，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的原理是要求以真實(shí)可靠的歷史數(shù)據(jù)為憑，而評(píng)估價(jià)值屬性的原理是假設(shè)交易，無(wú)論是否因真實(shí)的交易為背景的評(píng)估，選擇價(jià)值屬性時(shí)都以假設(shè)交易為基礎(chǔ)，大多數(shù)參數(shù)的選取都是假定性的。
�、�、適用性質(zhì)不同，我們說(shuō)評(píng)估價(jià)值類型包含的諸多因素都具有假設(shè)性，而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所包含的因素通常要求有據(jù)可查。如果將二者聯(lián)系起來(lái)放在同一項(xiàng)有現(xiàn)實(shí)交易背景的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，我們就會(huì)注意到，現(xiàn)實(shí)的交易對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量而言是前置的原因，對(duì)評(píng)估而言則通常是后續(xù)的目的。雖然我們也常常在評(píng)估中收集現(xiàn)實(shí)的交易案例，但這是為了構(gòu)建所預(yù)期的（設(shè)定的）現(xiàn)實(shí)交易的估價(jià)模型，而不是其本身。而對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量而言，100種先進(jìn)的估值技術(shù)所確定的評(píng)估價(jià)值都還是不如一個(gè)實(shí)際交易來(lái)得真切，在很多時(shí)候，評(píng)估和會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)系好像是一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)交易的馬前張保、馬后王橫？？雖然他們?cè)诹可峡赡芟嗖顭o(wú)幾，但事實(shí)上有著質(zhì)的差異。
�、省⒉煌愋偷倪x取優(yōu)先次序不同，在會(huì)計(jì)核算中，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)歷史成本優(yōu)先，而評(píng)估價(jià)值類型的確定不具有這樣的優(yōu)先次序，而是視評(píng)估項(xiàng)目的實(shí)際情況具體確定。
⑺、相同或相近概念的內(nèi)涵不同，比如公允價(jià)值，作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一的公允價(jià)值，在評(píng)估中則不是一種價(jià)值類型，而是對(duì)所有評(píng)估結(jié)論的一個(gè)基本要求和統(tǒng)稱。還有作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一的現(xiàn)值，實(shí)際上不是一種計(jì)量屬性，也不是一種價(jià)值類型，而是一種計(jì)量技術(shù)或者確定公允價(jià)值的估值技術(shù)。
�、�、約束性不同，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是以歷史成本為基礎(chǔ)，實(shí)際也是一個(gè)基本的約束，而評(píng)估價(jià)值類型并沒(méi)有類似的約束性，而是因評(píng)估目的而選定。
但會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也與評(píng)估價(jià)值類型有一定的內(nèi)在關(guān)系，我們簡(jiǎn)單歸納一下。
�、�、會(huì)計(jì)計(jì)量可以借助評(píng)估結(jié)論。有些情況下，比如盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定，會(huì)計(jì)上可以采用重置成本計(jì)量，這時(shí)就可以借助評(píng)估結(jié)論。
�、�、評(píng)估價(jià)值類型理論及其實(shí)踐可以充分吸收和借鑒會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的已有成果。只要研究清楚了會(huì)計(jì)計(jì)量和評(píng)估估值的關(guān)系，并充分掌握了評(píng)估價(jià)值類型理論和實(shí)踐操作規(guī)范后，就可以調(diào)動(dòng)一切有利資源為估值服務(wù)，那么與之關(guān)系密切的會(huì)計(jì)學(xué)體系以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)學(xué)科的已有成果肯定可以為評(píng)估提供營(yíng)養(yǎng)。比如對(duì)成本構(gòu)成的認(rèn)識(shí)，還是會(huì)計(jì)學(xué)科更為系統(tǒng)而深入，這樣評(píng)估價(jià)值類型理論研究就可以直接借用其已有成果。而且事實(shí)上除了會(huì)計(jì)學(xué)以外，再也沒(méi)有一個(gè)其他的行業(yè)的基礎(chǔ)理論會(huì)與評(píng)估學(xué)如此關(guān)系密切。
�、恰�(huì)計(jì)信息可資評(píng)估借鑒；這可以是指單獨(dú)某一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，也可以是一個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)信息，更可以是某一類型企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，可以為具體評(píng)估項(xiàng)目的價(jià)值類型選擇提供充分的信息資料。
3、一個(gè)簡(jiǎn)單的結(jié)論
如果我們想要簡(jiǎn)化問(wèn)題，我們可以說(shuō)評(píng)估的價(jià)值類型與相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)具有內(nèi)在的對(duì)應(yīng)關(guān)系，甚至為了得出特定評(píng)估價(jià)值類型基礎(chǔ)上的評(píng)估結(jié)論可以通過(guò)與相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式相同的手段，依賴相同的基礎(chǔ)資料，但不能說(shuō)兩者就是一回事。
當(dāng)然，出于拓展市場(chǎng)的需要，將價(jià)值類型與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性緊密地聯(lián)系起來(lái)，不失為一種高舉高打的高招，但作為專業(yè)人士，我們應(yīng)該能區(qū)別兩者的不同，兩者最基本的區(qū)別是針對(duì)特定項(xiàng)目而言，評(píng)估價(jià)值類型具有一般性，而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性具有個(gè)別性，之所以這樣說(shuō)，是因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量屬性所針對(duì)的資產(chǎn)或者負(fù)債的計(jì)量通常是以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，一定意義上說(shuō)是“存在即合理”，而評(píng)估價(jià)值類型所基于的是作為資產(chǎn)的一般性特征而非個(gè)別特征，可以反過(guò)來(lái)理解為即使是針對(duì)特定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，仍然要有“合理才有必要存在”的內(nèi)在思想，一個(gè)是以果為因？？在一定意義上，所有發(fā)生的數(shù)據(jù)都具有不可更易性？？不限于歷史成本，所以前一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的結(jié)果可視為后一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的原因，因?yàn)樗l(fā)生了。而另一個(gè)是以因求果，也就是假定有某種理由，從而導(dǎo)致一個(gè)或者若干個(gè)結(jié)果。
我們舉例說(shuō)明，一項(xiàng)設(shè)備價(jià)款100萬(wàn)元（含稅），運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)價(jià)值110萬(wàn)元，無(wú)論哪個(gè)會(huì)計(jì)來(lái)處理這筆業(yè)務(wù)都是如此。但評(píng)估時(shí)評(píng)估師發(fā)現(xiàn)，企業(yè)是用汽車運(yùn)輸，所以運(yùn)費(fèi)比較高，如果用水運(yùn)估計(jì)費(fèi)用可以降低到5萬(wàn)元，且時(shí)間上相差不大。那么評(píng)估時(shí)應(yīng)該如何確認(rèn)運(yùn)輸費(fèi)用呢？這里就存在了一個(gè)實(shí)際發(fā)生、可能發(fā)生和應(yīng)該發(fā)生的問(wèn)題，會(huì)計(jì)計(jì)量中更多以實(shí)際發(fā)生為原則，而資產(chǎn)評(píng)估則以最可能發(fā)生為原則。
再比如，會(huì)計(jì)上即使以現(xiàn)值或者所謂的公允價(jià)值計(jì)量（如減值測(cè)試時(shí)），通常也是以不改變用途為前提的，而評(píng)估時(shí)通常要發(fā)現(xiàn)最佳用途，這樣以來(lái)二者會(huì)在結(jié)果上相差很大。反過(guò)來(lái)說(shuō)，當(dāng)我們是進(jìn)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估時(shí)，就應(yīng)該注意持續(xù)使用這一前提，而不能隨意假設(shè)更佳的用途，雖然這樣通常可能會(huì)使資產(chǎn)表現(xiàn)出較高評(píng)估價(jià)值，但這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有多大的實(shí)際意義。所以這種情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與評(píng)估價(jià)值類型雖有對(duì)應(yīng)關(guān)系，但本質(zhì)上有較大差別。
