在應(yīng)用不動產(chǎn)估價三大方法——比較法、收益法、成本法對房地產(chǎn)進行估價時，經(jīng)常遇到與估價對象密切相關(guān)的一些稅費問題，這其中尤以收益法和成本法最為突出。因此，有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓等經(jīng)濟活動中的稅費問題也就成為房地產(chǎn)估價師在應(yīng)用收益法和成本法進行估價時的一個突出問題?！　?/p>

　　本文將根據(jù)我們在估價中曾經(jīng)遇到的有關(guān)稅費問題進行簡要的分析，并試圖結(jié)合房地產(chǎn)估價方法對其進行基本分類和匯總，希望對估價師的估價實踐能有所幫助。

　　一、對“稅費”的基本認(rèn)識

　　1.稅費的實質(zhì)和特征

　　這里所說的“稅”應(yīng)當(dāng)是稅收的簡稱，稅收的實質(zhì)是國家（或者地方政府或者政府有關(guān)部門）為了行使其職能，取得財政收入的一種方式，它有三個方面的基本特征：一是強制性，二是無償性，三是固定性。

　　“強制性”——稅收通常以“法”的形式，對征收捐稅加以規(guī)定，并依法強制執(zhí)行?！盁o償性”——稅款是國家的財政收入，國家既不歸還，也無需支付任何報酬。“固定性”——指在征稅之前，即以法的形式預(yù)先規(guī)定了課稅對象、課稅額度和課稅辦法等。

　　這里所述的“費”分兩種情況，一種情況是與“稅”相近，如教育費附加、市政建設(shè)配套費、耕地占用費、拆遷補償費等，這些“費”與“稅”的實質(zhì)和特征基本相同或相近；另一種“費”是一種與相關(guān)經(jīng)濟活動有關(guān)的交換價格，如建設(shè)項目可行性研究費、勘察設(shè)計費、招投標(biāo)費、臨時設(shè)施費、工程建設(shè)監(jiān)理費等，這類“費用”的實質(zhì)是一種正常經(jīng)濟活動所應(yīng)有的交易成本，其特征是“個體”的經(jīng)濟活動不一定全都發(fā)生，但從“總體”上看，卻是公開市場條件下公平交易的參照體。

　　2.稅費與房地產(chǎn)估價的關(guān)系

　　我們這里所討論的稅費與房地產(chǎn)估價兩種主要方法——收益法和成本法密切相關(guān)。如果把估價對象理解是一種權(quán)利，而不僅僅是估價對象實體自身，那么這里所述的稅費就是權(quán)利人擁有該項權(quán)利或利用該權(quán)利創(chuàng)造收益所必須或者應(yīng)當(dāng)支出的成本和費用。

　　所以，如果不能全面掌握房地產(chǎn)估價中的有關(guān)稅費并恰當(dāng)運用，那么可能會造成估價結(jié)論的聯(lián)疵。

　　二、與房地產(chǎn)估價相關(guān)的稅法體系

　　稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的具體內(nèi)容。我國現(xiàn)行稅法體系有七大類：包括流轉(zhuǎn)稅、資源稅、所得稅、特定目的稅、財產(chǎn)和行為稅、農(nóng)業(yè)稅、關(guān)稅。在這七大類稅法中，與房地產(chǎn)估價直接相關(guān)的有：流轉(zhuǎn)稅類：營業(yè)稅。

　　資源稅類：城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　所得稅類：企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅。

　　特定目的稅類：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、城市維護建設(shè)稅、土地增值稅、耕地占用稅。

　　財產(chǎn)和行為稅類：房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、契稅。

　　農(nóng)業(yè)稅類和關(guān)稅類在大多數(shù)房地產(chǎn)估價中很少涉及。與房地產(chǎn)估價有關(guān)的稅法體系的分類，表明納稅義務(wù)產(chǎn)生的根源之所在，比如營業(yè)稅，發(fā)生在商品的流通環(huán)節(jié)，就房地產(chǎn)而言，只要發(fā)生房地產(chǎn)的租售行為，其納稅義務(wù)也就隨之產(chǎn)生。

　　三、用收益法估價涉及的有關(guān)稅費

　　采用收益法對房地產(chǎn)進行估價時，概括地講，所涉及的稅費有：營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅（費）、土地增值稅、印花稅。租賃管理費、保險費、土地收益金和所得稅。

　　在房地產(chǎn)估價中如何確定上述稅費，主要根據(jù)估價對象、收益途徑以及價值定義來判斷。估價對象的權(quán)利狀況是我們確定稅費首要考慮的一個因素：權(quán)利狀況不同，所涉及的稅費內(nèi)容會有所差異。房地產(chǎn)估價在大多數(shù)情況下是對其權(quán)利的價值進行判斷。收益途徑是指估價對象通過售讓全部產(chǎn)權(quán)獲取收益，或是通過出租收取租金收入，或者兩者兼而有之。價值定義是指估價結(jié)果的內(nèi)含。價值定義不同，其所對應(yīng)的稅費問題也有所區(qū)別。這里我們主要討論收益途徑與稅費的關(guān)系。

　?。ㄒ唬┏鲎庑允找鎽?yīng)當(dāng)考慮的稅費及其確定方法

　　l.營業(yè)稅：其法律依據(jù)是1994年1月 l日起施行的《營業(yè)稅暫行條例》和 2001年 1月 1日起施行的財政部國家稅務(wù)總局通知，前者適用于單位出租房地產(chǎn)的經(jīng)濟行為，后者適用于個人出租房地產(chǎn)的經(jīng)濟行為。兩者的稅基均為租金收入，納稅義務(wù)人也均為取得租金收入的出租人，所不同的是稅率有所差別：前者為5％，后者為3％。

　　2.城市維護建設(shè)稅：其法律依據(jù)是《城市維護建設(shè)稅暫行條例》，稅基為營業(yè)稅額，稅率為：城市市區(qū)7％、郊縣城鎮(zhèn)5％、農(nóng)村1％。

　　3.教育費附加：其法律依據(jù)是《征收教育費附加的暫行規(guī)定》，稅基為營業(yè)稅額，稅率不分城市市區(qū)。郊縣城鎮(zhèn)和農(nóng)村統(tǒng)一為3％。

　　4.房產(chǎn)稅：其法律依據(jù)是《房地產(chǎn)稅暫行條例》和221年1月1日起施行的財政部國家稅務(wù)總局通知，前者適用于單位出租房地產(chǎn)的經(jīng)濟行為，后者適用于個人出租居民住房的經(jīng)濟行為。兩者稅基均為租金收入，稅率分別為12％和4％。

　　5.土地使用稅（費）：其法律依據(jù)是《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，其計稅（費）的基準(zhǔn)為實際使用土地的面積，稅率由土地所在地的省級或市級人民政府規(guī)定。深圳市稱土地使用費，其標(biāo)準(zhǔn)見深圳市規(guī)史舊土局深規(guī)土（1997）267號文。

　　6.印花稅：其法律依據(jù)為御花稅暫行條例》，其稅基為租金收N，稅率為 0. l％。

　　7.租賃管理費：其法律依據(jù)為《深圳市房屋租賃管理條例》，取費基準(zhǔn)為租金收入，費率為2％。

　　8.保險費：保險公司對房產(chǎn)的保費率。

　　9.土地收益金：其法律依據(jù)為《城市房地產(chǎn)管理法》，計算范圍僅限于劃撥土地上的房屋出租，計算基準(zhǔn)為租金中所含土地收益，其具體計征標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)厥∈幸?guī)定。

　　10.所得稅：其法律依據(jù)為《企業(yè)所得稅暫行條例》和《個人所得稅法》，其稅基均為應(yīng)稅所得，對于企業(yè)單位有33％、27％、18％、15％等多檔比例稅率，個人出租適用的稅率為10％。

　?。ǘ┊a(chǎn)權(quán)售讓性收益應(yīng)當(dāng)考慮的稅費及其確定方法

　　1.營業(yè)稅：其法律依據(jù)是《營業(yè)稅暫行條例》，稅基為銷售房地產(chǎn)的銷售收入，稅率為5％。

　　2.城市維護建設(shè)稅：其法律依據(jù)是《城市維護建設(shè)稅暫行條例》，稅基為營業(yè)稅額，稅率為：城市市區(qū)7％、郊縣城鎮(zhèn)5％、農(nóng)村1％。

　　3.教育費附加：其法律依據(jù)是《征收教育費附加的暫行規(guī)定》，稅基為營業(yè)稅額，稅率不分城市市區(qū)。郊縣城鎮(zhèn)和農(nóng)村統(tǒng)一為3％。

　　4.印花稅：其法律依據(jù)為《印花稅暫行條例》，其稅基為銷售合同金額即銷售收入，稅率為0.03％。

　　5.土地增值稅：其法律依據(jù)為灶地增值稅暫行條例》，稅基為售讓取得的增值額。稅率為差額累進稅率，分別為30％、的院、50％和60％四個檔次。

　　6.土地收益金：其法律依據(jù)為《城市房地產(chǎn)管理法》，計算范圍僅限于劃拔土地上的房屋出售和轉(zhuǎn)讓。通常情況下是房地合一進行估價，估價結(jié)果再扣減“補交地價”。深圳市的實際情況是根據(jù)取得土地使用權(quán)的方式（劃撥、協(xié)議、歷史用地、改變用途等）有所區(qū)別。

　　7.所得稅：其法律依據(jù)為《企業(yè)所得稅暫行條例》，其稅基均為應(yīng)稅所得，對于企業(yè)單位有33％。27％、18％、15％等多檔比例稅率。

　　關(guān)于所得稅是否要扣除，這個問題在房地產(chǎn)估價的實踐中尚有爭議。按照《房地產(chǎn)估價規(guī)范》和中國房地產(chǎn)估價師執(zhí)業(yè)資格考試指定輔導(dǎo)教材《房地產(chǎn)估價理論與方法》相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定和論述，用上述兩種進行估價時，不考慮所得稅的問題。但在有關(guān)“假設(shè)開發(fā)法”的內(nèi)容規(guī)定和論述中，有關(guān)“開發(fā)利潤”都要扣除，那么“所得稅”不扣，何謂利潤？好象不太合理。

　　我們認(rèn)為，所得稅應(yīng)當(dāng)作為收益法（包括由收益法演變的其它方法）在計算凈現(xiàn)金流量或凈收益的扣除項目，理由簡述如下：首先，所得稅是國家以“法”的形式載明經(jīng)濟行為發(fā)生的主體之一必須向國家盡的義務(wù)，因此，從現(xiàn)金流量的概念來講，必定是現(xiàn)金的流出；從凈收益或純收益的概念來講，有經(jīng)營收益就說明必須承擔(dān)秋收的義務(wù)，是收益人必須的支出，兩者均具有固定性、強制性和無償性。

　　其次，無論是“出租房地產(chǎn)取得租金收入”途徑，還是“售讓房地產(chǎn)取得銷售收入”途徑，從收益法估價理論的角度看，不僅僅是房地產(chǎn)的自然屬性，更重要的是一種“權(quán)利”，前者是分期讓渡房地產(chǎn)的使用權(quán)，后者是一次性讓渡房地產(chǎn)的所有權(quán)。對擁有該等“權(quán)利”的權(quán)利人來講，讓渡的目的和結(jié)果，均是為了取得相應(yīng)的貨和性資產(chǎn)。顯然，除了違反法律的規(guī)定外，前面所述的取得貨和性資產(chǎn)是不應(yīng)包括國家強制規(guī)定的稅收部分。也就是說在合法的前提下，權(quán)利人讓渡相應(yīng)權(quán)利而取得的完全屬于自己的貨幣資產(chǎn)或收益是不可能包括相當(dāng)于所得稅部分的貨幣。

　　由于所得稅對不同納稅主體，可能會出現(xiàn)稅率上的差別，因而，同一宗房地產(chǎn)、不同的人或單位擁有它，導(dǎo)致估價結(jié)果會不同。這不是說收益法本身有不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤剑荒苷f應(yīng)用收益法進行估價時的復(fù)雜性不像應(yīng)用市場法那么直觀。由于本文的重點是講房地產(chǎn)估價中所涉及的稅收問題，所以不能進一步展開討論，但我可以告訴大家一個思路：那就是前者的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在收益口徑必須與資本化率相一致，相同所得稅率的權(quán)利主體應(yīng)當(dāng)選擇同一折現(xiàn)率。事實上稅收在不同民事主體上的差別，除了所得稅外，其它稅種也同樣存在，如營業(yè)稅。再舉一個例子：企業(yè)單位擁有100元人民幣存入銀行取得利息收入是無需征利息稅的，而個人將100元人民幣存入銀行就要就其取得的利息收入征收20％的利息稅，顯然我們不能說企業(yè)單位的 100元人民幣比個人擁有的100元人民幣的價值更高，原因是除了利息收益上的差別外，他們所面臨的社會平均收益率也是有差別的。

　　四、用成本法估價所涉及到的有關(guān)稅費

　　（一）與取得土地使用權(quán)有關(guān)的稅費

　　1.通過征用農(nóng)地取得的土地使用權(quán)，有農(nóng)地征用費，其法律依據(jù)為《土地管理法》。《土地管理法》第四十七條規(guī)定：第一款“征用土地的，按照被征用土地的原用途給予補償?！钡诙睢罢饔酶氐难a償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費。征用耕地的土地補償費，為該耕地被征用前三年平均年產(chǎn)值的六至十倍。征用耕地的安置補助費，按照需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)計算。需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)，按照被征用的耕地數(shù)和以征地前被征用單位平均每人占有耕地的數(shù)量計算。每一個需要安置的農(nóng)業(yè)人口的安置補助費標(biāo)準(zhǔn)，為該耕地被征用前三年平均年產(chǎn)值的四至六倍。但是，每公頃被征用耕地的安置補助費，最高不得超過被征用前三年平均年產(chǎn)值的十五倍。征用其它土地的土地補償和安置補助費標(biāo)準(zhǔn)，由省、自治區(qū)、直轄市參照征用耕地的土地補償費和安置補助費的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定?！钡谌睢氨徽饔猛恋厣系母街锖颓嗝绲难a償標(biāo)準(zhǔn)，由省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定。”第四款“征用城市郊區(qū)的菜地，用地單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納新菜地開發(fā)建設(shè)基金。”第五款“依照本條第二款的規(guī)定支付土地補償費和安置補助費，尚不能使需要安置的農(nóng)民保持原有生活水平的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)，可以增加安置補助費。但是，土地補償費和安置補助費的總和不得超過土地被征用前三年平均年產(chǎn)值的三十倍?！钡诹睢皣鴦?wù)院根據(jù)社會、經(jīng)濟發(fā)展水平，在特殊情況下，可以提高征用耕地的土地補償費和安置補助費的標(biāo)準(zhǔn)。”第五十一條規(guī)定：“大中型水利、水電工程建設(shè)征用土地的補償費標(biāo)準(zhǔn)和移民安置辦法，由國務(wù)院另行規(guī)定。”

　　2.通過在城市中進行房屋拆遷取得的土地使用權(quán)，有城市房屋拆遷安置補償費，其法律依據(jù)為《城市房屋拆遷管理條例》。該條例第二十。條規(guī)定：“貨幣補償?shù)慕痤~，根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素，以房地產(chǎn)市場評估價格確定。具體辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定?！?/p>

　　3.通過向政府或市場購買取得的土地使用權(quán)，由購地者承擔(dān)的稅費有交易手續(xù)費和契稅，前者由當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門制定標(biāo)準(zhǔn)，后者根據(jù)《契稅暫行條例》。稅基為成交金額，稅率為3－5％。

　?。ǘ┡c房地產(chǎn)建設(shè)有關(guān)的稅費分成兩個部分

　　項目建設(shè)的前期費用中有可行性研究費（一般取建安工程造價的0.5％左右）、勘察設(shè)計費（依據(jù)建設(shè)部［1992］價費字 375號文，分別取建安工程造價的0 4％和2.6％）、招投標(biāo)費（一般當(dāng)?shù)卣蛴嘘P(guān)部門都有相應(yīng)規(guī)定）、臨時設(shè)施費（多為經(jīng)驗數(shù)據(jù)）。另一部分是發(fā)生在房地產(chǎn)建設(shè)過程的費用，主要有：建設(shè)單位管理費、市政建設(shè)配套費、建筑工程質(zhì)量檢驗費、建筑工程施工安全監(jiān)督費、工程建設(shè)監(jiān)理費（根據(jù)國家物價局、建設(shè)部《關(guān)于發(fā)布工程建設(shè)監(jiān)理費有關(guān)規(guī)定的通知》［1992］價費字479號）、消防設(shè)施配套費等等。

　　這些稅費大都沒有全國通用的收費標(biāo)準(zhǔn)，大都是各省、市、自治區(qū)的規(guī)定，甚至縣級政府部門都有規(guī)定，而且不同地區(qū)在“費”的名目上還不完全一致，南北方也困地而異，比方，南方許多地方有白蟻防治費，北方還有供熱入網(wǎng)費等。所以，估價師對不同地區(qū)的房屋采用成本法進行估價時，要注意到當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門進行必要的調(diào)查，弄清費目和征收辦法。