摘要：最近，財政部頒發(fā)了《金融企業(yè)呆賬準備金提取及呆賬核銷管理辦法》（以下簡稱“本辦法”）。這一辦法的出臺對于金融企業(yè)（包括商業(yè)銀行）防范和化解金融風險有著積極的意義，但也存在一些問題與不足。本文將具體分析這一辦法出臺的背景、主要特點以及存在的一些問題，并針對這些問題，結(jié)合國際慣例和我國實際情況提出若干政策建議。

　　一、背景分析

　　1.是中國加入WTO，與國際慣例接軌的迫切要來

　　隨著時間的推移，中國加入WTO的期限越來越近。加入WTO后，我國商業(yè)銀行面臨的挑戰(zhàn)多過機遇。其中一個重要的挑戰(zhàn)，就是商業(yè)銀行目前大量積聚的不良資產(chǎn)和虛增的賬面利潤。導(dǎo)致這一問題的一個重要原因，就是在財務(wù)制度上還沒有建立起與市場經(jīng)濟相適應(yīng)、與國際慣例相接軌的呆賬準備金的計提與核銷政策。我國商業(yè)銀行目前所遵循的呆賬準備金與核銷制度制定于1988年，雖然經(jīng)過1992年和1998年兩次修訂，但是仍然與國際慣例相距甚遠，與市場經(jīng)濟發(fā)展水平也遠遠不相適應(yīng)。

　　這一點從2000年幾家上市銀行境內(nèi)外事務(wù)所審計結(jié)果就能看得出來。民生銀行2000年在提取一般準備后，呆賬準備金為4.70億元，而境外會計師的審計結(jié)果認為，根據(jù)穩(wěn)健性原則的要求，該行應(yīng)在報告期期初增加計提準備6.05億元，報告期內(nèi)增加計提呆賬準備3.25億元。這樣一來，境外審計的年度利潤總額比境內(nèi)審計利潤減少3.55億元，總資產(chǎn)減少6.88億元。浦發(fā)銀行也存在類似的情況。深發(fā)展當年雖然足額提取了呆賬準備金，但是境外會計師審計結(jié)果是其年初呆賬準備金應(yīng)追溯調(diào)整增加10.43億元。對于已經(jīng)遵循了《股份有限公司會計制度》的上市銀行尚且如此，其他商業(yè)銀行，尤其是資產(chǎn)規(guī)模巨大的四大國有商業(yè)銀行更是可想而知。謹慎性會計原則運用不足，商業(yè)銀行呆賬準備金長期計提不足，呆賬貸款長期掛賬，呆賬損失核銷不及時，損益核算嚴重不實，是我國商業(yè)銀行財務(wù)會計制度中存在的非常突出的問題。如果不盡快完善我國現(xiàn)行的呆賬準備金計提與核銷制度，繼續(xù)按這種態(tài)勢發(fā)展下去，必然會導(dǎo)致商業(yè)銀行財務(wù)會計信息質(zhì)量嚴重失真，商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)風險積聚增加動D入WTO之后，商業(yè)銀行的國際競爭能力與穩(wěn)健經(jīng)營水平也將會受到嚴重影響。所以，應(yīng)該說本辦法的制定是適應(yīng)了這種形勢的迫切需要。同時我們也注意到，財政部在最近不到一年的時間內(nèi)，先后出臺了公開發(fā)行證券商業(yè)銀行會計處理和應(yīng)收、應(yīng)付利息計提變更等多項會計政策。這些政策在很多方面結(jié)合了國際慣例，尤其是謹慎會計原則的運用，對于促進商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營和健康發(fā)展，提升商業(yè)銀行未來的國際競爭能力有著十分重要的意義。

　　2.商業(yè)銀行不良貸款剝離之后，業(yè)績普遍轉(zhuǎn)好

　　從商業(yè)銀行目前的資產(chǎn)質(zhì)量和損益狀況來看，繼商業(yè)銀行不良資產(chǎn)剝離之后，商業(yè)銀行質(zhì)量狀況大有改善，2000年度損益情況也出現(xiàn)良好勢頭。四大國有商業(yè)銀行和交通銀行在不良資產(chǎn)剝離和經(jīng)濟形勢轉(zhuǎn)好的情況下，2000年度實現(xiàn)了利潤較大幅度增長。其中，中國銀行實賬面利潤116.46億元；中國建設(shè)銀行實現(xiàn)賬面利潤84.9億元，交通銀行實現(xiàn)賬面利潤26億元；中國工商銀行在足額提取準備金，消化歷史桂賬46億元，應(yīng)付利息增提218億元，表內(nèi)應(yīng)收利息下降150億元的前提下，實現(xiàn)賬面利潤50.6億元。2001年1－5月份，大部分銀行也都反映出較好的盈利勢頭。在這種形勢下，采取積極措施，嚴格控制新增不良貸款的增加，及時防范和化解金融風險，既是一種形勢所需，也是一個良好時機。所以本辦法的出臺，可以看作是繼不良資產(chǎn)剝離，商業(yè)銀行效益好轉(zhuǎn)之后，加強對商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)質(zhì)量管理，防范和化解信貸資產(chǎn)風險的又一重要舉措。

　　二、主要特點

　　1.內(nèi)容比較全面系統(tǒng)和完整

　　在此之前，對于商業(yè)呆賬準備金的提取與核銷只限于各種商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)。銀行卡透支和助學(xué)貸款業(yè)務(wù)出現(xiàn)以后，對這兩類業(yè)務(wù)呆賬核銷處理也進行了規(guī)范，但是對于商業(yè)銀行早已開展的各種墊款業(yè)務(wù)卻一直沒有具體的規(guī)范。本辦法第一次將信用證、承兌匯票、開具保函墊款的呆賬認定與核銷也一并納入到統(tǒng)一的規(guī)范當中。對不得認列呆漲（第六條）的范圍確定也比過去更加全面。以往對不得認列呆賬的條件只有一條規(guī)定，就是對于借款人和借款擔保人有經(jīng)濟償還能力，但因種種原因不能按期償還的貸款不得認列。而本辦法規(guī)定不得認列呆賬的范圍擴大了，不僅考慮到實踐中存在的各種行政干預(yù)。企業(yè)行為不規(guī)范、企業(yè)單方面逃廢債，而且也考慮了金融企業(yè)與借款企業(yè)串通逃債的情況。從信貸風險資產(chǎn)管理內(nèi)容上更加全面，更加符合市場經(jīng)濟條件下風險資產(chǎn)保全和審慎管理的原則。

　　從系統(tǒng)性和完整性的角度看，過去對呆賬的認定、呆賬準備金的計提以及呆賬的核銷等這些方面的規(guī)定分散在不同的文件中。其中還有些后面的文件是對前面文件某些內(nèi)容的補充和修訂，非常零散。本辦法則系統(tǒng)地包括了對呆賬的認定、呆賬準備金的提取、呆賬的核銷以及余賬核銷的管理的全部規(guī)定，這樣就使得呆賬從認定到核銷管理都有了一個系統(tǒng)完整的規(guī)范，便于商業(yè)銀行執(zhí)行。

　　2.大部分規(guī)定比較明確、切合實際，側(cè)重于操作性方面的規(guī)范

　　本辦法中，對呆賬的認定規(guī)定更為細致、明確，同時強調(diào)呆賬的依法認定和依法核銷，為規(guī)范呆賬的認定和核銷提供了重要的依據(jù)。

　　在呆賬認定方面，幾乎每一條規(guī)定都強調(diào)了要對借款人和擔保人的追償，要有法律的裁定或者要有法人資格終止等這些條件�？紤]到實踐中常出現(xiàn)擔保人“擔”而不“�！钡那闆r，本辦法突出強調(diào)了對擔保人的追償。在過去的條文中更多強調(diào)的是以“事實”或“經(jīng)確認”作為認定條件，更多強調(diào)的是人為判斷，對法律執(zhí)行和法律程序上的規(guī)定要求不是很嚴，不利于對呆賬認定和核銷行為的規(guī)范。

　　在呆賬核銷方面，明確規(guī)定了呆賬核銷應(yīng)上報的材料、核銷的程序、參與核銷各方的責任，并且在第十四和第十七條中對金融企業(yè)應(yīng)及時核銷呆賬，排除其他方面的干預(yù)都做了明確規(guī)定，增加了呆賬核銷可操作性方面的規(guī)范。

　　在呆賬的核銷管理方面，在第十二條和二十一條中，強調(diào)了呆賬核銷工作的保密性與“賬銷案存”原則，有利于防范資產(chǎn)損失。在第十三條第二項、第十九和二十條中，強調(diào)了呆賬損失的原因分析以及對呆賬損失責任人、呆賬批準核銷負責人的確定、追究和處理，并要求建立相應(yīng)的呆賬責任人名單匯總數(shù)據(jù)庫，切實加強了對呆賬核銷的保密、追索和責任管理。

　　這些規(guī)定體現(xiàn)了這樣一個原則，就是要求商業(yè)銀行，在呆賬認定和核銷處理上要做到明確及時，在具體程序上要做到從嚴從實。

　　3.在呆賬準備金提取方面取得了重大突破，基本上實現(xiàn)了與國際慣例接軌

　　第一、提取呆賬準備金的資產(chǎn)范圍擴大了（第七條）。本辦法規(guī)定商業(yè)銀行對銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯和拆借資產(chǎn)的也要計提呆賬準備金。并且要求商業(yè)銀行對承擔的一些國際性的轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)也要提取呆賬準備金。呆賬準備金提取范圍擴大，界定也更為明確、合理，比較充分地考慮了銀行資產(chǎn)的風險。在此之前，有些經(jīng)營業(yè)績較好的銀行對于象墊款、押匯、拆放等風險資產(chǎn)，希望能夠根據(jù)其風險狀況計提一定的準備金，但是苦于缺乏相應(yīng)的規(guī)定，稅務(wù)局又采取罰款等手段嚴格禁止銀行這樣做，使得這些風險資產(chǎn)發(fā)生損失之前之后，都沒有在賬面上客觀地得到反映，也沒有相應(yīng)的準備金對其進行備抵和核銷。

　　第二、呆賬準備金的計提標準和比例（第八條）基本上實現(xiàn)了與國際慣例接軌。本辦法要求商業(yè)銀行應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)風險大小確定呆賬準備金的計提比例，這是對過去規(guī)定的一個重大突破。原來是要求商業(yè)銀行按期末貸款余額1％的幾例差額計提，對于當年核銷的呆賬要到下一年補提，實際呆賬超過1％當年全額計提。這一規(guī)定首先限制了呆賬準備金的計提比例。如果按照這種計提方法，還可能會導(dǎo)致期末賬面上的呆賬準備金余額為零，甚至為負數(shù)的情況，與貸款資產(chǎn)所隱含的風險嚴重不相配比。

　　本辦法首先要求銀行應(yīng)當根據(jù)呆賬準備金資產(chǎn)的風險大小計提，實現(xiàn)了資產(chǎn)的風險分類與賬務(wù)處理掛鉤，這對于推動商業(yè)銀行盡快以五級分類為基礎(chǔ)、建立科學(xué)的資產(chǎn)風險評估體系有著十分重要的意義。其次取消了計提比例限制，本辦法規(guī)定，銀行根據(jù)資產(chǎn)風險程度，至少要提取1％的準備金，最高可提取100％的準備金。這實際上是對下設(shè)置了計提比例下限，對上則沒有封頂。這兩個方面的突破，都是比較符合國際慣例和風險資產(chǎn)保全原則的。

　　第三、第九條規(guī)定要求呆賬準備金應(yīng)該以原幣分幣種計提、核算和反映。這也是根據(jù)商業(yè)銀行發(fā)展的實際情況，對原有規(guī)定的一個重要修正。在過去的規(guī)定中，要求商業(yè)銀行在計提呆賬準備金時，不分貸款類別，統(tǒng)一按人民幣計算提取。這在80年代末和90年代初期，銀行外幣存款業(yè)務(wù)不多的情況下，對銀行影響不大。但是隨著商業(yè)銀行外幣貸款業(yè)務(wù)越來越多，繼續(xù)按原來的規(guī)定做法，就會產(chǎn)生兩個問題：一是不真實地加大了人民幣的業(yè)務(wù)支出，虛夸了外幣業(yè)務(wù)的盈利能力；二是外幣貸款損失不能用外幣收入彌補，必然導(dǎo)致銀行外匯資金的虧空。本辦法的出臺，無疑是對這種不合理規(guī)定的一種糾正。

　　4.取消了核銷計劃限制，下放了審批權(quán)限

　　1997年發(fā)布的《國有獨資銀行財務(wù)管理規(guī)定》（財商字〔1997〕43號）中規(guī)定“在財政部批準的環(huán)賬損失核銷計劃數(shù)和總行下達的壞賬損失核銷分解指標內(nèi)，各銀行分行的壞賬損失由專員辦審批；分行發(fā)生的單個企業(yè)金額超過500萬元（含500萬元）的壞賬損失，經(jīng)專員辦審核上報財政部審批；總行本級和直屬機關(guān)的壞賬損失，報財政部審批”。1998年《關(guān)于商業(yè)銀行呆壞賬和投資損失核銷有關(guān)問題的通知》中仍然規(guī)定，分行500萬元下的壞賬損失要經(jīng)財政專員辦審批，總行和直屬機構(gòu)的壞賬損失由總行審批，財政部備案。而本辦法第十四條規(guī)定，發(fā)生的呆賬，能夠提供確鑿證據(jù)的，經(jīng)審查符合規(guī)定條件的，按隨時上報、隨時審核審批、及時轉(zhuǎn)賬的方式處理，不得隱瞞不報、長期掛賬和掩蓋不良資產(chǎn)。從這一條規(guī)定可以看出，已經(jīng)取消了核銷計劃限制。而且，從第十五條中可以看得出，呆賬核銷只要求經(jīng)財政專員辦審核，審批權(quán)歸金融企業(yè)總行，不再上報財政部批準或備案。

　　三、存在的主要問題

　　盡管本辦法有很多改進和突破的地方，但是仍然還有進一步改進和解決的問題。其中最主要的是準備金的提取方法、稅收待遇和賬務(wù)處理的問題。

　�。ㄒ唬┐糍~認定上存在的問題

　　本辦法的呆賬認定條款強調(diào)依法認定，這對于規(guī)范呆賬認定與核銷行為，確實有著十分重要的意義。但是，在當前的法律環(huán)境下，依法認定往往存在一些困難。

　　1、從認定條款上來看，存在如下執(zhí)行難的問題。

　　（1）關(guān)于借款人和擔保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散的問題。目前《破產(chǎn)法》只適用于國有企業(yè)，而對集體、民營和個體企業(yè)的關(guān)閉或破產(chǎn)卻沒有具體的法律規(guī)定。關(guān)閉、解散需要主管部門出具證明，相當一部分事實呆賬特別是集體或戴帽假集體、個體企業(yè)，由于時間久遠或人員變動，掛靠關(guān)系已不復(fù)存在，有的主管部門根本不知道還有這樣一個企業(yè)存在，沒有主管部門愿意出具關(guān)閉、解散證明的，造成無法列入呆賬。

　　（2）關(guān)于追索證據(jù)的問題。目前企業(yè)兩年不年檢，即被吊銷營業(yè)執(zhí)照，無法人資格。沒有法人資格，銀行追索時就沒有合法對象，無法起訴。在進行呆賬認定時，銀行就很難拿出證據(jù)證明其已進行了追索。

　�。�3）關(guān)于終結(jié)執(zhí)行的問題。銀行起訴并勝訴后，進人執(zhí)行階段，由于企業(yè)和擔保單位均無財產(chǎn)可執(zhí)行，一直無法執(zhí)行下去；法院由于實行責任追究制，一般不隨便出具終結(jié)執(zhí)行，只肯出具中止執(zhí)行通知書；如果一定要出具終結(jié)執(zhí)行書，有些則要求銀行出具書面意見，銀行由于責任考慮一般也不敢出具書面意見。如此這般，只好拖著，一直無法列入呆賬進行核銷。

　　2.本辦法對有些認定項目沒有明確規(guī)定。例如，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，列入《全國破產(chǎn)兼并領(lǐng)導(dǎo)小組兼并破產(chǎn)計劃》（以下簡稱價劃》）的企業(yè)因?qū)嵤┢飘a(chǎn)、兼并等給銀行造成的債權(quán)損失。按照《計劃》，部分列入《計劃》的兼并企業(yè)也要求核銷呆賬，但被兼并的企業(yè)又未被取消法人資格。今后列入國家《計劃》的兼并企業(yè)是否不予核銷？本辦法沒有明確的規(guī)定，商業(yè)銀行對此一直持不同意核銷的態(tài)度。

　　3.呆賬的認定條件，人民銀行在《不良貸款認定辦法》中的規(guī)定與新辦法存在不一致一&#0；前者范圍窄，后者范圍寬。建議人民銀行根據(jù)新辦法，放寬呆賬認定條件：

　�。�1）《不良貸款認定辦法》第七條第一款規(guī)定，借款人被依法撤銷、關(guān)閉、解散，并中止法人資格的，列為呆滯貸款。建議根據(jù)撤銷、關(guān)閉、解散證明，直接認定為呆賬。 （2）《不良貸款認定辦法》第七條第二款規(guī)定，借款人雖未終止法人資格，但生產(chǎn)經(jīng)營活動已終止，借款人已名存實亡的，列為呆滯貸款。實際工作中，由于各種原因，企業(yè)營業(yè)執(zhí)照不能及時注銷，造成商業(yè)銀行形成事實呆賬，但因不能取得有效證明，又不能及時認定為呆賬。建議對此類貸款，認定為呆賬，待取得有關(guān)證明后予以核銷。

　　總之，呆賬的認定條件應(yīng)寬一些，只要是形成果賬，就應(yīng)該核銷。

　　4.外幣呆賬資產(chǎn)的抵債資產(chǎn)境內(nèi)拍賣后獲得人民幣，如何兌換成外幣以保證外匯資產(chǎn)額度保全，這也是一個要解決的問題。

　　（二）呆賬準備金提取方法上存在的問題

　　認準備金的提取方法來看，本辦法要求銀行要根據(jù)資產(chǎn)風險大小確定準備金的計提比例。這一規(guī)定的本義是要將準備金計提的自主權(quán)交給銀行，由銀行自主決定，這是符合國際慣例的。但是所謂自主決定，就需要三個方面的條件，其一是信貸資產(chǎn)質(zhì)量分類評估體系，其二是具有一定會計判斷水平的會計師，其三是有效的外部審計和檢查機制，三者缺一不可。然而到目前為止，我國商業(yè)銀行大多數(shù)還沒有建立起自己的信貸資產(chǎn)風險分級體系。商業(yè)銀行會計人員素質(zhì)普遍不高，習(xí)慣了按比例計提的準備金�，F(xiàn)在突然改由他們自己判斷，會增加很多操作上的困難和失誤。尤其是在沒有一個風險分級標準，也沒有一個具體規(guī)定的情況下，商業(yè)銀行會計人員會感覺到無從下手，不知道如何執(zhí)行。很顯然，在相應(yīng)的配套機制（包括信貸風險分類體系、有效的外部審計和檢查機制、會計職業(yè)判斷水平）沒有普遍建立起來的情況下，如何來保證商業(yè)銀行既及時足額地提取了準備金，又不可能利用準備金進行利潤操縱，是一個值得思考的問題。

　�。ㄈ�）呆賬準備金稅收待遇上存在的問題

　　據(jù)我們了解，對于本辦法，國家稅務(wù)總局還沒有出臺相應(yīng)的管理辦法，而傳統(tǒng)的準備金稅收制度又不盡如人意，缺乏合理的銀行貸款損失稅收待遇制度。從某種意義上來看，我國商業(yè)銀行原有的呆賬準備金計提水平實際上并不是貸款資產(chǎn)質(zhì)量決定的，而是由呆賬準備金的稅收待遇決定的。因為原有的呆賬準備金制度規(guī)定，按期末貸款余額1％差額計提的呆賬準備金可以享受稅收減免待遇，對于實際呆賬超過1％的部分，應(yīng)該計提呆賬準備，但是要進行納稅調(diào)整，交納所得稅。再加上呆賬核銷受到核銷計劃、核銷程序的限制，呆賬核銷實際上非常嚴格。所以，如果銀行按實際損失計提了這部分準備金，銀行也很難通過及時核銷獲得相應(yīng)的稅收減免。這樣一來，在實際執(zhí)行中，后面這一條規(guī)定形同虛設(shè)，銀行一般都不會超過互助計提準備金，因為畢竟不管是四大國有商業(yè)銀行，還是股份制銀行，都存在著一定的利潤壓力。而且無論是監(jiān)管部門，還是審計部門，衡量銀行準備金是否提足的標準就是是否達到王嘰，這樣就導(dǎo)致銀行準備金普遍計提不足。

　　本辦法確實注意到了這一點，在第八條中強調(diào)“呆賬準備必須根據(jù)資產(chǎn)的風險程度足額提取，呆賬準備提取不足的，不得進行稅后利潤分配”。但是，在沒有合理的銀行貸款損失稅收待遇制度的情況下，采用這種“堵”的辦法來要求商業(yè)銀行提足準備金，銀行是難以接受的。如果不采取有效的稅收激勵措施，銀行部門，特別是股份制銀行在利潤指標或股東盈利壓力的情況下，還將會出現(xiàn)盡量少提準備金的情況。即使是要求銀行按貸款資產(chǎn)風險情況計提，銀行也不一定提足準備，從2000年度上市銀行公布的數(shù)據(jù)就已經(jīng)看到這一點了。

　�。ㄋ模┐糍~核銷賬務(wù)處理上存在的問題

　　本辦法的第十條規(guī)定，金融企業(yè)計提呆賬準備時，在財務(wù)處理上作增加其他營業(yè)支出&#0；&#0；計提呆賬準備和呆賬準備處理，當已提呆賬準備的資產(chǎn)價值回升或資產(chǎn)風險減少時，相應(yīng)作減少其他營業(yè)支出 ——計提呆賬準備和呆賬準備處理。第十一條規(guī)定金融企業(yè)收回已核銷的呆賬，未超過本金的部分，計入其他營業(yè)收入，超過本金的部分，包括收回相應(yīng)表內(nèi)應(yīng)收利息和表外應(yīng)收利息，計入利息收入。這兩條規(guī)定也存在一些不合理的地方。

　　首先，商業(yè)銀行發(fā)生的呆賬損失費用，從業(yè)務(wù)性質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)支出，不屬于其他業(yè)務(wù)支出。如果將其列入其他業(yè)務(wù)支出，作為其他業(yè)務(wù)支出的一個明細項目，第一它不符合其他業(yè)務(wù)支出性質(zhì)，第二低估了這個項目的重要性，第三不便于對營業(yè)凈收入的分析。從費用性質(zhì)上來說，計提的呆賬損失費用屬于會計估計項目，有可能被高估了，也有可能被低估了。所以，報表使用者往往需要分析扣除準備前的凈收益和準備后的凈收益。如果將其列入其他業(yè)務(wù)支出，顯然不便于報表的披露與分析，不便于報表使用者閱讀和理解。

　　其次，對于收回已核銷的呆賬本金，計入其他營業(yè)收入，也不合邏輯。雖然在提取呆賬準備的時候，確實計入了其他營業(yè)支出。但是在會計上，呆賬準備金屬于分項計提、集中使用的項目。所以，沒有必要將已收回的本金計在“其他營業(yè)收入”中來與“其他營業(yè)支出”相對應(yīng)。而且，這樣做會存在三個問題：第一、按照現(xiàn)行的稅收政策，金融企業(yè)根據(jù)其營業(yè)收入交納營業(yè)稅。如果將收回的已核銷的本金計入其他營業(yè)收入，就會出現(xiàn)收回貸款本金也要交納營業(yè)稅的情況。第二龍樣處理會導(dǎo)致當期利潤的虛增，銀行可以通過前期核銷，后期收回，或者直接偽造收回，達到盈余操縱的目的。第三、通過其他營業(yè)收支，不便于對呆賬準備金的變動使用情況進行分析；賬戶管理與客戶管理相脫節(jié)，不便于從賬戶上對客戶信用情況進行跟蹤。

　�。ㄎ澹┡c現(xiàn)行企業(yè)會計準則的協(xié)調(diào)問題

　　本辦法第三條第（七）款中規(guī)定，金融企業(yè)對依法取得的抵債資產(chǎn)，按評估確認的市場公允價值入賬。這里的公允價值確實是一個比較合理的概念，但是在我國目前還缺乏一個充分的市場環(huán)境，也缺乏獨立公正、高水準的中介機構(gòu)，所以公允價值實際上是一個很難操作的概念。而且在實踐中，反而會出現(xiàn)利用公允價值操控利潤的行為。企業(yè)不需要經(jīng)過交易，通過價值評估就可以獲得利潤。正是基于這樣的考慮，在新修訂的《企業(yè)會計準則&#0；&#0；債務(wù)重組》和新制定的《企業(yè)會計制度》已經(jīng)更多地采用一個務(wù)實的方法，就是當企業(yè)收到非現(xiàn)金抵債資產(chǎn)時，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。收到或支付補價的，按另行的公式計算確定。這樣做雖然不合情理，但是比較務(wù)實可行。對經(jīng)濟后果的影響，也就是將當前應(yīng)該確認的損失，遞延到以后各期確認。雖然現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》不適用于金融業(yè)，但是《企業(yè)會計準則&#0；&#0；債務(wù)重組》對金融企業(yè)還是適用的。這樣就會出現(xiàn)本辦法與企業(yè)會計準則在抵債資產(chǎn)入賬價值規(guī)定上如何協(xié)調(diào)的問題。

　　此外，以公允價值作為呆賬認定條件在呆賬認定和核銷上也存在一些執(zhí)行上的問題。其一、實際中就很難存在公允價值，也很難取得公允價值證明材料；其二，有可能通過聘請不同的中介機構(gòu)，取得高一點或者低一點的公允價值，來進行呆賬核銷操縱和利潤操縱。

　　在第七條中，將呆賬準備金計提范圍擴大到股權(quán)投資和債權(quán)投資以及應(yīng)收股利不太合適。首先，這些項目不具有貸款性質(zhì)，對它們和貸款類資產(chǎn)列在一起計提呆賬準備金，顯然具有不同性質(zhì)。而且，如果這樣處理在報表項目中反映出來的呆賬準備金將是一稱混合項目，報表使用者既不能根據(jù)呆賬準備金來分析信貸資產(chǎn)質(zhì)量狀況，也不能根據(jù)呆漲準備金分析長期投資減值情況。其次，從制度協(xié)調(diào)上來看，《企業(yè)會計準則&#0；&#0；投資》明確的確定，要求企業(yè)根據(jù)判斷計提長期投資減值準備。對于同一個問題出現(xiàn)這樣兩種不同的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該執(zhí)行哪一個？

　�。�六）財政專員辦在呆賬核銷中的作用問題

　　本辦法規(guī)定，呆賬核銷要經(jīng)過財政專員辦審核。這是根據(jù)財商字〔1995]第24號文件《財政部關(guān)于授權(quán)財政監(jiān)察專員辦事機構(gòu)對金融、保險企業(yè)就地實施監(jiān)督管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，授權(quán)財政監(jiān)察專員辦對財務(wù)關(guān)系直接隸屬中央財政的金融保險企業(yè)及其全資附屬企業(yè)進行監(jiān)督管理。其中包括審批企業(yè)的呆賬損失；審批企業(yè)上報需要核銷的壞賬損失等工作。但是，隨著時間的推移，商業(yè)銀行自主經(jīng)營意識和責任的加強，呆賬核銷審批權(quán)限逐步下放給了銀行，財政專員辦主要是發(fā)揮財政監(jiān)督審核作用，這一點在本辦法中也有體現(xiàn)。但是有兩個問題沒有明確和解決：第一、關(guān)于股份制銀行應(yīng)不應(yīng)接受財政監(jiān)督的問題。股份制銀行原來在呆賬核銷過程中并沒有要報送財政專員辦審查，這次新規(guī)定的發(fā)放對象包含了股份制銀行。這些股份制銀行的呆賬核銷要不要報送財政專員辦審查，規(guī)定中也沒有明確說明。對于股份制銀行，其資金來源并非來源于財政資金，由財政專員辦來審查呆賬核銷，最后的責任由誰來負。第二、關(guān)于財政監(jiān)督能不能代替稅務(wù)監(jiān)督的問題。對國有商業(yè)銀行來說，由財政專員辦對呆漲核銷進行審核，實際上是代表財政部發(fā)揮財政監(jiān)督的職能，但是在實際中，稅務(wù)部門對呆賬的核銷也要進行一次審核。增加了審核環(huán)節(jié)，無論是從工作量上、還是從保密上都帶來一些問題。稅務(wù)部門能不能根據(jù)財政專員辦和總行的審批意見，直接在稅前扣除，這樣也可以避免一些不必要的意見分歧。這一點在本辦法中沒有得到解決。

　�。ㄆ撸┥鲜秀y行與非上市銀行之間的協(xié)調(diào)問題

　　第二十六條規(guī)定，上市金融企業(yè)呆賬準備金的提取和呆賬核銷，按照國家統(tǒng)一的會計制度執(zhí)行。目前適合于金融企業(yè)的統(tǒng)一會計制度正處于修訂之中。上市銀行現(xiàn)行遵循的會計制度主要是《企業(yè)會計制度》以及財政部會計司2000年10月份發(fā)布的《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定》。這個規(guī)定與本辦法在準備金的提取、呆賬核銷賬務(wù)處理、應(yīng)收利息確認、準備金的提取范圍方面有很大的不同。這就意味著上市銀行與非上市銀行在一些基本的賬務(wù)處理、損益確認、計交稅金方面都不相同。這不僅給那些正準備上市銀行帶來不便，而且由于會計信息的不可比性，給銀行監(jiān)管工作帶來了困難。

　　上述這些問題的存在反映政策制定的部委之間，以及同一部委各部門之間在制定財務(wù)會計政策法規(guī)上缺乏一些必要的協(xié)調(diào)，這不僅給商業(yè)銀行實際操作帶來不便，也不利于人民銀行對商業(yè)銀行的審慎監(jiān)管。

　　四、政策建議

　�。ㄒ唬┐糍~準備金提取的國際經(jīng)驗和政策建議

　　在國際上，銀行一般都建立有自己的信貸風險分級評估體系，規(guī)定的非常詳盡細致。通過貸款分級分類以后，由會計師根據(jù)抵押物的價值情況、借款人的還款狀況等，確定準備金的多少。為了防止銀行在準備計提過程中的利潤操縱行為，還必須要建立有效的外部審計和檢查機制。會計師事務(wù)所和銀行監(jiān)管部門也建立起信貸資產(chǎn)風險評估體系，目的是對商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)風險分類和準備金計提，進行評價、分析和檢查，保證商業(yè)銀行足額及時地提取呆賬準備金。

　　我們建議，在目前我國銀行會計人員素質(zhì)不高的情況下，首先要督促或指導(dǎo)商業(yè)銀行在現(xiàn)行五級分類的基礎(chǔ)上，制定和推行一個更為具體、詳細、科學(xué)的、與國際慣例接軌的信貸資產(chǎn)分類體系，以及具體的呆賬準備金計提標準。否則，新辦法實行后，很快將會帶來商業(yè)銀行準備金計提水平和方法五花八門的情況。人民銀行應(yīng)在推廣試點的基礎(chǔ)上，進一步修訂現(xiàn)有的五級分類，并根據(jù)五級分類確定一個合適的呆賬準備金計提標準，作為商業(yè)銀行統(tǒng)一的指引。各商業(yè)銀行應(yīng)在五級分類的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的信貸管理體系，制定出電腦分級和手工分級相結(jié)合的信貸資產(chǎn)質(zhì)量分級體系和準備金計提標準。

　　我國現(xiàn)行的五級分類內(nèi)容還比較粗，推行起來比較困難。而且沒有和呆漲準備金計提掛鉤，所以很多銀行實行了五級分類也沒有實際用途。如果由銀行自己設(shè)定呆賬計提標準，會導(dǎo)致銀行間計提水平參次不齊，也不能保證銀行能提足準備。九十年代初期以前，香港的金融業(yè)就是如此。每一家銀行資產(chǎn)分類體系都不相同，準備金提取水平也參差不齊，給銀行監(jiān)管工作帶來不便。正是在這種背景下，香港金管局參照國際經(jīng)驗，制定了五級體系，作為監(jiān)管指引。雖然銀行可以保留自己的信貸分類體系，但是，策一，要以金管局的五級分類為最低標準；第二，要與金管局的五級分類體系有一定的對應(yīng)關(guān)系，以便提取和檢查監(jiān)管信息。我國各家上市銀行現(xiàn)在也出現(xiàn)了這種情況，比如民生銀行結(jié)合自身的信貸資產(chǎn)實際情況修訂了五級分類標準，并制訂了呆賬準備金計提標準和計提比例。但是，民生銀行2000年在提取一般準備后，呆賬準備金為4.70億元，高于公司會計人員按信貸資產(chǎn)五級分類測算應(yīng)提取的呆賬準備金3.40億元。而且這兩項準備金都遠遠低于境外事務(wù)所按謹慎原則計提的呆賬準備金。其他上市銀行也有類似的情況。這說明了，我們的五級分類體系、會計師的判斷、以及外部審計都需要建立健全。

　　其次，對于非上市的銀行來說，在目前商業(yè)銀行外部審計不健全的情況下，還要盡快建立以信貸資產(chǎn)質(zhì)量和準備金計提充足性檢查為主的會計監(jiān)管體制，防范商業(yè)銀行審慎不足以及盈余操縱行為的發(fā)生。商業(yè)銀行在獲得準備金提取自主權(quán)的同時，也獲得了準備金政策和利潤操縱的自由度。國際上以英國對這方面的監(jiān)管最為有力。在英國不但有嚴格的外部審計師審計，而且監(jiān)管部門還會聘請和安排具有會計師背景的監(jiān)管人員，對商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)質(zhì)量情況、準備金提取情況進行現(xiàn)場檢查，進行有效、充分的審慎監(jiān)管。

　　（二）呆賬準備金稅收待遇的國際經(jīng)驗與政策建議

　　呆賬準備金的稅收待遇實際上是一個國際范圍內(nèi)的問題，國際間的做法也存在一些差別。但是有一個基本的原則，就是要遵循稅收中性原則，即稅收減免在時間和數(shù)量上都應(yīng)該與銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值相一致，實際上也就是要求在實際經(jīng)濟損失發(fā)生的時候就應(yīng)該允許相應(yīng)的稅收減免。只有這樣才能防止過度征稅、征稅不足以及對貸款資產(chǎn)相對價格和風險溢價的扭曲。在準備金的計提方面，一般的做法是計提兩種準備金，一是普通準備金，一是特殊準備金。普通呆賬準備金是為了預(yù)防未來可能發(fā)生的損失而對提的一種準備，它并非是針對當前已確知、已發(fā)生的某種資產(chǎn)減損。從計提方式看，有的是對正常貸款計提的，有的是對全部貸款計提的。所以，它并不是針對某一特定不良貸款減損計提的。從性質(zhì)上講，它和資本的某些性質(zhì)有些類似。特殊呆賬準備金是按照資產(chǎn)風險分類結(jié)果，對各類或各項貸款中已發(fā)現(xiàn)的損失，按照一定的風險權(quán)重所計提的一種準備。

　　實際上盡管計提了這兩類貸款呆賬準備金，究竟如何征稅，如何真正做到中性的稅收政策是很難的，因為不管是普通準備金還是特殊準備金都是基于估計和判斷。如何給予稅收待遇，在國際上，財政稅收當局的政策意圖不同，采取的做法也不同。大多數(shù)國家采用比較典型的兩種方法，一種是特殊準備法，一種是沖銷法。特殊準備法就是對銀行在提取特殊準備金時就給予該項準備金全部或部分的稅收減免。如英國、加拿大、德國等。沖銷法就是在銀行提取準備金時，不予稅收減免，待到實際沖銷時才予以減稅。如美國、澳大利亞。看起來這兩者的區(qū)別主要只是時間上的差別，但它們所體現(xiàn)出來的政策意圖有所區(qū)別。很顯然采用特殊準備法有利于激勵銀行及時足額提取準備，而采用核銷法則有利于激勵商業(yè)銀行及時核銷呆賬，避免不良資產(chǎn)長期掛賬。采用這兩類稅收減免的國家，他們所計提的普通準備通常都是按正常貸款余額&#0；&#0；即提取了特殊準備金之外的貸款余額計提的，這樣計提的普通準備完全類似于一種資本儲備，所以這兩類國家對普通準備一般都不予免稅。

　　但是象新加坡、日本，他們在計提特殊準備之外，還要求按照全部貸款余額的一定比例計提的普通準備金，新加坡為2％，日本為0.3％。新加坡2％的比例應(yīng)該是很高的了，他們采取的政策是允許普通準備金抵稅，不允許特殊準備抵稅，實際上是積極鼓勵銀行提取足夠的普通準備金。對于一個經(jīng)濟運行狀況比較好的國家，有2％的普通準備一般是比較充足了，美國花旗銀行的準備金也就是2.43％左右。日本計提普通準備金的比例雖然比較低，但是他采取的政策是，普通準備和部分特殊準備都可以抵稅、這實際上也是一個比較寬松的稅收環(huán)境。

　　從上面的分析可以看到，各國對準備金的稅收待遇政策雖然有所不同，但是都傾向于鼓勵銀行及時充足地提足準備和核銷呆賬。在我國目前呆賬掛賬現(xiàn)象非常嚴重，準備金計提不足，財政稅收又存在一定的壓力的情況下，我們認為采用沖銷法的稅收減免政策比較可行。這樣一方面會鼓勵商業(yè)銀行積極地提取呆賬準備金，及時地核銷呆賬；另一方面，將稅收減免遞延到呆賬沖銷，稅收部門也可以有所準備，而且畢竟核銷的部分小于提取準備的部分，財政稅收的壓力也不會太大。 （三）對呆賬核銷賬務(wù)處理的改進建議

　　對果賬核銷的賬務(wù)處理，從科目上來看，國際上的做法就是將呆賬損失準備單獨作為一個科目和報表項目，以便分析和反映。我國目前的做法是將其列入“經(jīng)營費用”，也有列入“其他營業(yè)支出”。但是我們認為，從項目的重要性，以及賬戶、報表的閱讀分析理解上的需要來看，應(yīng)專門設(shè)置“貸款呆賬準備”賬戶。集中反映貸款呆賬的提取、核銷、轉(zhuǎn)回和結(jié)余情況。

　　對于收回已核銷的呆賬本金和利息，在國際上，確實有將其轉(zhuǎn)入當期損益的情況。這樣處理可以增加當其利潤和業(yè)績，這在一定程度上能鼓勵銀行對已核銷呆賬的追償。但是考慮到我國的國情，首先要根據(jù)營業(yè)收入計交營業(yè)稅，其次商業(yè)銀行會計行為不太規(guī)范，盈余操縱動機比較強，所以，我們認為對于收回已核銷的呆賬，比較合適的賬務(wù)處理，應(yīng)該是先做轉(zhuǎn)回處理，記入貸款和呆賬準備，再做收回處理，記人存款和沖銷貸款。這樣還可以在賬戶上保持對客戶信用的跟蹤管理。

　　（四）抵債資產(chǎn)入賬價值處理建議

　　從銀行的實際操作來講，由于我國目前的中介機構(gòu)、商品市場、企業(yè)信用都很不規(guī)范，往往很難取得所謂的公允價值。目前商業(yè)銀行執(zhí)行的價格包括評估價格、裁定價格、協(xié)議價格和全額抵債價。從理論上看，前面三種價格似乎比較公允，但是在實際執(zhí)行過程中，會受到中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)水平、政府部門的行政干預(yù)、協(xié)議雙方可能存在的道德風險、法院的判決等等因素的影響，導(dǎo)致這些價格往往高于實際價格。以全額抵債價入賬也存在這樣的問題。所以，我們建議，取得抵債資產(chǎn)后，統(tǒng)一按全額實際抵債資產(chǎn)賬面價值入賬，沒有抵償?shù)膫鶛?quán)部分，作為呆賬核銷。不要一定要求以公允價值入賬，這樣就在入賬價值上與會計準則取得了協(xié)調(diào)一致。同時考慮到銀行不同于一般企業(yè)，其所取得的非現(xiàn)金抵債資產(chǎn)一般不用于生產(chǎn)經(jīng)營活動，而是要進行處置。對于處置時所發(fā)生的損失，追溯起來，應(yīng)屬于貸款呆賬損失的遞延。由于這部分資產(chǎn)處置的時間可能比較長，處置時的減值可能也比較大。所以，應(yīng)允許商業(yè)銀行對這部分資產(chǎn)提取減值準備，當處理這部分資產(chǎn)時，再對這部分減值準備進行二次核銷。這樣也可以避免銀行賬面資產(chǎn)虛增現(xiàn)象出現(xiàn)。

　　總之，呆賬準備金的計提和核銷關(guān)系到銀行業(yè)的穩(wěn)健、稅收的征收、國有資產(chǎn)的保全、銀行的內(nèi)部管理和經(jīng)營業(yè)績、會計制度的制定、其他工商行政法律法規(guī)的協(xié)調(diào)等很多方面。涉及到方方面面的制度建設(shè)和協(xié)調(diào)問題。所以如果僅僅從某一方面出發(fā)而不考慮其他方面的配套，必然會導(dǎo)致很多制度上的沖突與不協(xié)調(diào)，執(zhí)行起來也是非常困難的。本辦法的出臺有著十分重要的意義，但是也存在很多制度上的不協(xié)調(diào)問題，這些問題還有待于在今后的實踐中逐步完善。