從西方發(fā)達國家稅制的發(fā)展歷程看，自二戰(zhàn)以來，社會保障稅一直處于相當(dāng)重要的地位，其收入也呈迅速上升之勢。在美、英等發(fā)達國家，社會保障稅在收入方面已成為僅次于個人所得稅的第二大稅種，特別是在巴西和阿根廷等發(fā)展中國家該稅已成為第一大稅種。規(guī)范有效的稅收制度為各國社會保障制度的順利實施提供了穩(wěn)定的資金。從各國的具體課征制度分析，社會保障稅并沒有統(tǒng)一固定的模式，在征稅范圍上，有的國家將自營人員排除在外，有的國家對領(lǐng)取社會保障金的人也征稅，總的來說，經(jīng)濟實力強、社會保障程度高的國家，應(yīng)稅領(lǐng)域較寬，反之就窄一些；在應(yīng)稅項目上，一般可歸納為養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險和社會救助等四大領(lǐng)域，但有些國家項目要多一些，有的較少，有的國家還開征一些特定稅種（如教育稅、醫(yī)療稅、煙稅等）為社會保障籌措資金；稅率一般是分項目設(shè)計，在剛開征時通常定得低一些，以后隨著保障項目的拓寬逐步提高；征收及管理上都比較集中等等。

　　借鑒其他國家開征社會保障稅的做法，下面就建立我國社會保障稅稅制的總體思路和框架作一些具體分析。

　　一、指導(dǎo)思想和基本原則

　?。ㄒ唬┲笇?dǎo)思想

　　我國開征社會保障稅的指導(dǎo)思想是，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，以現(xiàn)行社會保險繳費制度為基礎(chǔ)，為社會保障制度籌集必要的資金，帶動社會保障新機制的建立，促進企業(yè)改革和政府機構(gòu)改革，加強財政宏觀調(diào)控，促進經(jīng)濟、社會的穩(wěn)定與發(fā)展。

　　（二）基本原則

　　按照上述指導(dǎo)思想，我國社會保障稅稅制設(shè)計應(yīng)遵循以下原則：

　　1.循序漸進、分步實施的原則。特別要注意與現(xiàn)行社會保障繳款制度的銜接，減少不必要的震蕩。在實施范圍、科目設(shè)置、征收區(qū)域等方面應(yīng)通盤考慮，分步推行。

　　2.低起點、低標(biāo)準(zhǔn)的原則。稅率、稅目的制定及保障水平應(yīng)與生產(chǎn)力發(fā)展水平相適應(yīng)，開始時稅率不宜過高，保障范圍和水平應(yīng)只限于為勞動者提供基本的生活保障，較高層次的需要可通過發(fā)展補充保險和個人保險來解決。

　　3.國家、單位和個人三者共同負(fù)擔(dān)的原則。引入單位和個人負(fù)擔(dān)機制，并逐步突出個人義務(wù)，國家通過抵扣計稅所得等形式承擔(dān)部分費用。

　　4.負(fù)擔(dān)與受益相對應(yīng)、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的原則。所有符合條件的單位和個人均有義務(wù)繳納社會保障稅，繳稅項目和數(shù)額的多少與受益項目及受益程度適度掛鉤，不繳稅者不受益。

　　5.普遍性和公平性相結(jié)合的原則。盡量擴大稅基，使稅收能夠覆蓋非國有經(jīng)濟領(lǐng)域和第二、第三產(chǎn)業(yè)的從業(yè)人員；在實施范圍以內(nèi)，稅制應(yīng)力求公平、合理。

　　6.統(tǒng)一稅政和征管的原則。社會保障稅是為基本保險籌措資金的，因此稅制要素應(yīng)盡可能統(tǒng)一，以體現(xiàn)稅收的規(guī)范性和嚴(yán)肅性。應(yīng)建立規(guī)范的征管制度，由稅務(wù)機關(guān)實行屬地統(tǒng)一征收。

　　二、社會保障稅稅制的設(shè)計

　　（一）關(guān)于稅種名稱的說明

　　按照社會保障的理論和國內(nèi)外社會保障籌資的實踐，社會保障稅收入其實是與各項社會保險支出相對應(yīng)的，因此理論界有人提出我國將要開征的這一稅種應(yīng)稱作“社會保險稅”更為準(zhǔn)確。筆者認(rèn)為這種觀點欠妥。社會保障稅開征之初雖然主要是為社會保險籌措資金，但隨著經(jīng)濟狀況的變化，并不排除增加新的稅目用于籌集社會福利資金的可能。另一方面，這一稱謂也能使公眾把社會保障和一般商業(yè)保險完全區(qū)分開來，易為我國納稅人所接受。

　?。ǘ┱魇辗秶图{稅人

　　普遍性和公平性相結(jié)合是建立社會保障制度的重要原則，而且社會保障實施范圍越普遍，越能體現(xiàn)公平性，社會保障的功能也越能得以充分發(fā)揮。當(dāng)然，各國社會保障制度在建立之初都很難做到籌資和支付的普遍性。就我國社會保障稅的征收范圍和納稅人選擇來說，主要涉及到兩個問題：（1）廣大農(nóng)村是否納入征稅范圍；（2）城鎮(zhèn)納稅人是否應(yīng)包括機關(guān)和事業(yè)單位。

　　西方國家在建立社會保障制度之初，工業(yè)化程度一般都已比較高，由于這些國家農(nóng)民很少，所以他們的保障對象主要是企業(yè)職工，并沒有單獨的農(nóng)村社會保障稅。我國與西方國家在國情上存在巨大差異，農(nóng)業(yè)人口占全國總?cè)丝诘?0%以上，使廣大農(nóng)民享受到社會保障是我國社會保障制度建設(shè)的重要環(huán)節(jié)之一，社會保障稅的開征不可能不顧及到農(nóng)村這一塊。但由于歷史和現(xiàn)實的原因，我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出極不均衡狀態(tài)，目前農(nóng)村的經(jīng)濟發(fā)展水平仍然非常低下，多數(shù)農(nóng)村居民收入水平偏低，相對于城鎮(zhèn)社會保險改革進度而言，農(nóng)村社會保障僅局限于部分富裕地區(qū)試點階段，因此要在廣大農(nóng)村建立起統(tǒng)一的社會保障籌資制度還需要很長時間。綜上分析，在我國社會保障稅征收范圍的選擇上應(yīng)把握以下兩點：第一，目前社會保障稅的征收范圍應(yīng)限定在城鎮(zhèn)，暫不包括農(nóng)村；第二，積極創(chuàng)造條件，在時機成熟時將征收范圍擴展到農(nóng)村，但在稅制設(shè)計上要體現(xiàn)一定的差別性和獨立性。

　　確定社會保障稅納稅人的另一個難點是機關(guān)、事業(yè)單位是否應(yīng)包括在內(nèi)。從理論上講，對機關(guān)和由財政撥款的事業(yè)單位征稅實際上是對財政的行政事業(yè)經(jīng)費支出征稅，似乎并無意義。從國外情況看，英國、比利時等發(fā)達國家對公務(wù)員都實行一套相對獨立的社會保障制度，所需資金由財政直接撥款，現(xiàn)收現(xiàn)付，日常管理也由財政部門負(fù)責(zé)；美國則對政府工作人員同樣征收社會保障稅。我國尚未建立起規(guī)范的公務(wù)員運作制度，機關(guān)和實行全額財政補助事業(yè)單位的工作人員基本上由國家養(yǎng)老、享受公費醫(yī)療，但這種“國家統(tǒng)包”型辦法正是我國社會保障制度改革的重要動因之一，而且在市場經(jīng)濟條件下上述人員也將存在失業(yè)問題。因此，從促進機關(guān)、事業(yè)單位社會保險制度改革，保持稅制的規(guī)范性和公平性考慮，也應(yīng)該把機關(guān)、事業(yè)單位及其職工納入社會保障稅的納稅人范圍，不過其稅款應(yīng)從預(yù)算經(jīng)費中列支。

　?。ㄈ┒惸康倪x擇和計稅依據(jù)的確定

　　目前，關(guān)于職工基本養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險費的征收辦法國務(wù)院已經(jīng)下發(fā)了統(tǒng)一性文件，這3項保險對社會經(jīng)濟影響最大，其改革在各地進行得也最為廣泛和深入。工傷保險、女工生育保險等仍限于部門出臺的試行辦法，多數(shù)地方尚處于試點階段，故暫時不宜將之作為稅目，等將來條件成熟時再逐步納入。按照與現(xiàn)行社會保險制度相銜接的原則和大多數(shù)國家的通行做法，社會保障稅的稅目可確定為城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險和失業(yè)保險3個項目。

　　國際上通行的社會保障稅的計稅依據(jù)是在職職工的工資、薪金收入額和自營人員的事業(yè)純收益額?；咎攸c是：工薪收入是否包括各類獎金和補貼，視不同國情而定；工薪收入通常有最高應(yīng)稅限額的規(guī)定，也有的國家規(guī)定有最低免稅限額；不允許有費用扣除，不包括資本利息、股息、利息所得等；個人自營者計稅依據(jù)的核定方法靈活。我國社會保障稅計稅依據(jù)的確定既要參照國際通行做法，又要體現(xiàn)自身的特點。例如，從社會保險的受益來說，高收入者的自我保障能力強，從社會保障中獲得的收益少或者根本無需受益，而低收入者往往是社會保障的奉獻者，僅就這點而言，我國的社會保障稅應(yīng)對高收入者設(shè)置免征上限，對低收入者則只要收入超過最低生活費標(biāo)準(zhǔn)一定限度的都應(yīng)征稅（注意稅后所得與最低生活費標(biāo)準(zhǔn)的銜接）。具體計稅依據(jù)的制定基本可參照現(xiàn)行社會保險繳費所規(guī)定的單位和職工個人工資總額。按國家統(tǒng)計局的規(guī)定，職工個人工資總額包括計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資；機關(guān)單位人員工資總額為計時工資、獎金、津貼和補貼、其他工資，其中計時工資包括職務(wù)工資、級別工資和基礎(chǔ)工資等。個體工商戶、私營企業(yè)主等非工薪收入者的計稅依據(jù)，原則上按工資收入據(jù)實核定，對不易核定的，可授權(quán)征收部門在當(dāng)?shù)厣弦荒甓嚷毠ぴ缕骄べY一定限度以內(nèi)確定。

　　（四）積累模式的選擇

　　在選擇了以開征社會保障稅途徑為我國社會保障籌資模式之后，還必須確定稅制是按照現(xiàn)收現(xiàn)付制設(shè)計，還是按照完全積累制或部分積累制來設(shè)計。事實上，在社會保障稅的3個稅目中，只有基本養(yǎng)老稅目涉及積累模式的選擇問題，因為無論從理論上還是國際實踐看，失業(yè)保險和醫(yī)療保險都遵循“收支平衡”原則，一般實行現(xiàn)收現(xiàn)付即可，而養(yǎng)老保險由于會面臨未來人口老齡化的支付高峰，因而往往強調(diào)現(xiàn)時一定程度的積累。西方一些發(fā)達國家養(yǎng)老保險長期奉行現(xiàn)收現(xiàn)付制，但從其發(fā)展歷程看，隨著這些國家逐步進入老齡化階段，不得不依靠繳費率的屢屢提高來支付不斷增長的養(yǎng)老金支出，從而使養(yǎng)老保險陷入一種惡性循環(huán)之中。美、英等國早就注意到這一問題，并從政策上積極鼓勵各種補充養(yǎng)老保險制度的發(fā)展，甚至不惜實行強制性補充養(yǎng)老保險，其實質(zhì)就是從現(xiàn)收現(xiàn)付制逐步向積累制過渡。我國目前在養(yǎng)老保險方面面臨的形勢更為嚴(yán)峻：一方面，我國正在步入老齡化國家之列，據(jù)世界銀行預(yù)測，到2010年，我國60歲以上人口比重將達到12%；另一方面，由于體制性原因，國家對“老人”和“中年人”欠下的巨額養(yǎng)老金負(fù)債需要償還，而財政現(xiàn)在根本拿不出這么多錢，只好依靠目前的在職職工負(fù)擔(dān)一部分。面對這種形勢，如果養(yǎng)老保險實行完全積累制，在職職工將難以承受過重的雙重養(yǎng)老負(fù)擔(dān)（據(jù)勞動部養(yǎng)老保險課題組測算，繳費率要達到工資總額的33%以上）。由此看來，養(yǎng)老保險稅目實行部分積累制將是比較明智的選擇。

　　從我國現(xiàn)行社會保險繳費制度規(guī)定來看，在資金積累模式上至少有兩大問題值得研究：（1）養(yǎng)老保險實行社會統(tǒng)籌和個人賬戶相結(jié)合的部分積累制模式是社會保障籌資模式的首創(chuàng)，符合我國實際，方向無疑是正確的。但由于老職工的養(yǎng)老金負(fù)債問題并沒有開辟其他補償途徑，而是試圖完全用“社會統(tǒng)籌”來解決，由此導(dǎo)致了一系列問題的產(chǎn)生——在職職工既要為自己積累養(yǎng)老資金，又要承擔(dān)“老人”和“中年人”的養(yǎng)老金，養(yǎng)老保險費率從一開始就被迫處于高位；社會統(tǒng)籌資金量根本不足以支付每年的養(yǎng)老金支出，不得不挪用在職職工個人賬戶的資金，個人賬戶大部分已變?yōu)椤翱召~”，從而可能帶來未來的支付風(fēng)險；養(yǎng)老保險基金累計余額尚不夠一年養(yǎng)老金支出，部分積累名存實亡等。在養(yǎng)老保險費改稅時，必須正視這些問題的存在，妥善加以解決?；驹O(shè)想是，要適當(dāng)降低養(yǎng)老保險稅率，同時采取有效配套措施開始解決對中老年職工的養(yǎng)老金負(fù)債問題（如可結(jié)合國有企業(yè)股份制改造過程中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓售股套現(xiàn)以及對一些中小企業(yè)、部分國有房地產(chǎn)拍賣、租賃等來償還負(fù)債），合理劃分個人賬戶資金比例，逐步使個人賬戶“實賬化”，個人賬戶可隨勞動力自由轉(zhuǎn)移等。（2）醫(yī)療保險設(shè)立個人賬戶的目的主要是為了調(diào)動個人參與節(jié)約醫(yī)療費用的積極性，然而這樣做會人為增加巨額成本，無論從成本——效益對比角度還是從理論上分析，現(xiàn)行個人賬戶是否存在的必要性都值得商榷。其一，醫(yī)療賬戶與養(yǎng)老賬戶的運行機理完全不同，養(yǎng)老個人賬戶是個人養(yǎng)老基金的積累，用途明確，收益明確，積累作用大；而醫(yī)療消費具有即期性、不確定性特點，這就決定了醫(yī)療保險基金的現(xiàn)收現(xiàn)付性質(zhì)，積累意義不大，如果把具有資金積累性質(zhì)的個人賬戶加進來，使社會統(tǒng)籌和個人賬戶結(jié)合起來運行，不僅會加大管理難度，增加運行成本，而且容易誘發(fā)道德風(fēng)險。其二，建立個人賬戶分解了醫(yī)療基金，降低了基金抗風(fēng)險的能力。其三，醫(yī)療保險強制積累的個人賬戶數(shù)額過小，靠個人賬戶無法化解風(fēng)險，重大風(fēng)險必須依靠統(tǒng)籌。其四，按照現(xiàn)行醫(yī)療賬戶支付辦法，個人賬戶主要用于小病或小額醫(yī)療費用的支付，這與個人自己出錢效果并沒有多大差別，因此設(shè)立個人賬戶意義不大?；谝陨戏治?，在醫(yī)療保險費改稅時，應(yīng)取消個人賬戶，實行完全統(tǒng)籌制。

　?。ㄎ澹┒惵实拇_定

　　確定合理的稅率水平是建立社會保障稅制度的核心內(nèi)容。參照國際經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，確定社會保障稅稅率應(yīng)遵循以下原則：

　　1.實行比例稅率，按養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)3個稅目分別設(shè)立。

　　2.與“低標(biāo)準(zhǔn)”社會保障原則相對應(yīng)，開征之初稅率應(yīng)適度從低。稅率過高一會加重企業(yè)和個人的負(fù)擔(dān)，二會刺激企業(yè)成本上升，不利于國際競爭，三會直接影響所得稅收入。

　　3.正確界定“基本社會保障”的范圍和水平，科學(xué)確定各稅目對應(yīng)的稅率水平。在發(fā)達國家，社會保障稅稅率的確定一般都要經(jīng)過精算得出。受經(jīng)濟發(fā)展水平低和測算體系不完備等因素制約，我國制定具體稅率時計算和論證一般都很難做到十分精密和科學(xué)，經(jīng)驗指標(biāo)通常占很大比重。在社會保障稅稅率的制定方面我們應(yīng)多研究國外的測算方法，盡量增大結(jié)果的科學(xué)性。

　　我國目前正在實施的基本養(yǎng)老保險總的繳費率為不超過工資總額的28%，明顯偏高；基本醫(yī)療保險費率為8%，基本屬于經(jīng)驗數(shù)據(jù)；失業(yè)保險費率為3%，在國有企業(yè)下崗職工仍不計入失業(yè)范圍、其基本生活保障來源暫時維持“三三制”的條件下，以3%作為失業(yè)保險稅的起始稅率基本可行。因此，在社會保險費改稅時，重點應(yīng)對養(yǎng)老保險費率進行調(diào)整。為此，財政部社保司曾在1998年研究社會保障稅稅率時提出過一個方案，該方案的主要結(jié)論是：以一系列假設(shè)為前提條件（城鎮(zhèn)統(tǒng)籌覆蓋面為100%；征繳率為95%；養(yǎng)老保險替代率1998年為80%，35年后降為58.5%等），在部分積累模式下，從現(xiàn)在開始到2042年前養(yǎng)老保險稅率可一直采用24.4%，此后老齡化高峰期已過，稅率可降至24%以下，實行現(xiàn)收現(xiàn)付制。這一方案顯然把老職工養(yǎng)老金負(fù)債仍涵蓋在社會統(tǒng)籌稅款之中，如果對這一塊負(fù)債開辟了其他部分補償渠道，則稅率肯定仍可有一定幅度的下降。國際上開征養(yǎng)老保險稅的國家平均稅率大約為20%左右，我國可以此作為參照。醫(yī)療保險采用8%的費率主要是根據(jù)醫(yī)療保險的籌資原則和我國醫(yī)療保險水平，經(jīng)過多年的探索和試點后得出，基本上屬于經(jīng)驗數(shù)據(jù)。1996年我國平均醫(yī)療費支出大約是工資總額的7.86%，扣除新方案中不在基本醫(yī)療保險中開支的離退休人員醫(yī)療費、女工生育保險、工傷保險等項目后，還可降低1個多百分點。因此，醫(yī)療保險稅目的稅率保持在6%～8%的水平基本合適。按照以上分析，我國社會保障稅的綜合稅率水平將有較大下降，大約可控制在30%以內(nèi)。

　　（六）稅種歸屬選擇

　　一般來說，按照國際經(jīng)驗，基本的社會保險應(yīng)由中央政府統(tǒng)一負(fù)責(zé)，其所對應(yīng)的稅種也相應(yīng)作為中央級稅收或共享稅，而補充保險則由地方負(fù)責(zé)。我國是典型的中央集權(quán)型國家，建立單獨的社會保障預(yù)算對基本社會保險的收、支和結(jié)余進行統(tǒng)一管理應(yīng)該作為中央政府的基本職責(zé)之一。同時，各地經(jīng)濟發(fā)展水平的差異可以通過發(fā)展補充保險來平衡。從發(fā)展方向看，為基本社會保障籌資而開征的社會保障稅應(yīng)作為中央稅。鑒于目前受到管理水平、統(tǒng)籌層次、體制及利益分配格局等一系列因素的制約，在一段時期以內(nèi)這一稅種可暫作為地方稅管理，但是稅收收入要納入財政專戶或逐步建立財政預(yù)算管理。同時，除了養(yǎng)老保險稅目個人賬戶的部分之外，對統(tǒng)籌部分和其他稅目的收入中央要參與分享一定比例（例如10%～20%），用于平衡地區(qū)和行業(yè)差異。

　　主要參考資料：

　　（1） 各國稅制比較研究課題組《社會保障稅國際比較》（中國財政經(jīng)濟出版社1996年版）。

　?。?） 陳冬紅、王 敏《社會保障學(xué)》（西南財經(jīng)大學(xué)出版社1995年版）。

　?。?） 王學(xué)農(nóng)《開征社會保障稅有關(guān)問題的探討》（載《稅務(wù)研究》1999年第12期）。