【摘要】隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和蓬勃發(fā)展，這種全新的商務(wù)模式對適用于傳統(tǒng)貿(mào)易方式的稅收理論和稅收法制造成重大影響和沖擊。本文在介紹電子商務(wù)稅收的特點的基礎(chǔ)上，闡述了電子商務(wù)對國際稅法所造成的影響,并結(jié)合電子商務(wù)在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務(wù)的國際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場和相應(yīng)對策，提出分析意見和建議。

　　一、電子商務(wù)稅收的特點

　　電子商務(wù)是基于因特網(wǎng)之上的商務(wù)活動，其貿(mào)易的形式、途徑、手段均與傳統(tǒng)的實物直接交易有著本質(zhì)的差別獷由此帶來的稅收問題必然有其自身的特點：

　　1.虛擬化

　　虛擬化主要包括交易行為虛擬化、稅收概念虛擬化、交易對象虛擬化。

　　（1）交易行為虛擬化

　　電子商務(wù)是利用因特網(wǎng)進行的，交易行為發(fā)生在虛擬商店、虛擬公司等虛擬場所。比如客戶在現(xiàn)代的電子購物中，使用瀏覽器進行信息瀏覽、購買、訂單發(fā)送、電子支付等操作發(fā)出交易信號。

　?。?）稅收概念虛擬化

　　傳統(tǒng)的稅收法律制度是由各個主權(quán)國家制定并執(zhí)行的，各國稅法規(guī)定本國的征稅范圍、應(yīng)稅項目、免稅政策和征收管理辦法。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，商業(yè)交易已不存在任何地理界限，也就是說，電子商務(wù)利用因特網(wǎng)的虛擬世界，已無法用國界來區(qū)分，更無法依靠任何一個國家的稅收法律制度規(guī)范網(wǎng)上交易行為的課稅。

　　（3）交易對象虛擬化

　　電子商務(wù)交易對象均被轉(zhuǎn)化為“數(shù)字化信息”在網(wǎng)上傳送，稅務(wù)機關(guān)很難確定其交易對象的性質(zhì)和數(shù)量。比如企業(yè)可以通過任何一站點向用戶發(fā)放專利或非專利技術(shù)以及軟件產(chǎn)品等，當用戶需要時，只需通過密碼將產(chǎn)品打開或在網(wǎng)上拷貝一下就可以了。這時，產(chǎn)品的物質(zhì)載體和銷售數(shù)量都不存在，打破了通常的銷售觀念。一方面，稅收機關(guān)難核實其銷售收人；另一方面對其按銷售貨物征收增值稅還是按無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅丫現(xiàn)行稅法喪看明確的規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)無所適從。

　　2.多國性

　　電子商務(wù)依賴于因特網(wǎng)將現(xiàn)實生活中原來在一個國家可以完成的交易，可在多個國家進行。即電子商務(wù)的發(fā)展大大促進了跨國企業(yè)集團內(nèi)部功能一體化，通過因特網(wǎng)將產(chǎn)品的研究、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售合理地分布于世界各地。電子商務(wù)稅收的多國性特點，為跨國納稅人利用合法手段跨越稅境，通過人、資金、財產(chǎn)的國際流動，減少以至免除其對政府的納稅義務(wù)提供了有利條件、跨國避稅更加容易。隨著銀行網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣和加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人在交易中的定價更為靈活、隱蔽，對稅收管轄權(quán)的選擇也更為便利。

　　3.隱蔽性

　　電子商務(wù)影響征稅的特點可以歸納為：消費者可以匿名，制造商很容易隱匿其居住地，稅務(wù)當局無法判定電子商務(wù)情況；電子消費行為很容易隱蔽。

　　二、電子商務(wù)對國際稅法的挑戰(zhàn)

　　1.常設(shè)機構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)

　　常設(shè)機構(gòu)是國際稅法的一個基本概念。常設(shè)機構(gòu)這一概念在國際稅法中的重要意義在于：非本國居民公司在收人來源國通過常設(shè)機構(gòu)取得的經(jīng)營所得，收人來源地國可以征稅。如果不是通過設(shè)在本國的常設(shè)機構(gòu)取得的收人，收人來源國則不能征稅。因此，常設(shè)機構(gòu)這一概念的規(guī)定，是實行收入來源地稅收管轄權(quán)的主要依托，而且涉及到收入來源國和居住國雙方稅收利益的劃分。根據(jù)經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國稅收范本的定義，在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意在任何一個國家設(shè)立或利用一個服務(wù)器，成立一個商業(yè)網(wǎng)站，常設(shè)機構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。如果網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到收益，這應(yīng)該是常設(shè)機構(gòu)。如果網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形商品顧客可以在網(wǎng)站訂購貨物，網(wǎng)站通過設(shè)在異地的設(shè)施將商品配送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機構(gòu)。如果將該網(wǎng)站視作常設(shè)機構(gòu)，由于網(wǎng)站能夠輕易從一國流動到另一國，業(yè)主很可能為了避稅，而將網(wǎng)站遷移至低稅國或其他避稅地，而不影響網(wǎng)站的效率。這些問題是國際上許多國家和國際組織討論的熱點問題，目前對此并沒有取得共識或達成協(xié)議。

　　2.跨國電子稅收所得的性質(zhì)難以界定

　　大多數(shù)稅收條約和有關(guān)的國內(nèi)稅法對不同類型的所得有不同的征稅規(guī)定。但是目前關(guān)于所得性質(zhì)的國際稅法概念已不能適應(yīng)電子商務(wù)活動。例如，在有稅收協(xié)定的情況下，非居民在來源國有營業(yè)利潤（即出售貨物所得），該營業(yè)利潤只有通過該非居民設(shè)在來源國的常設(shè)機構(gòu)所取得時，來源國才有權(quán)對此征稅。而對非居民在所得來源國取得的特許權(quán)使用費和勞務(wù)報酬，通常來源國只能對此征收預(yù)提稅。然而在電子商務(wù)時代，隨著傳送方式的變化，上述3種所得的區(qū)別已變得模糊不清。

　　3.電子商務(wù)引起的其他國際稅收的納稅依從性問題

　　電子商務(wù)在納稅依從性上所產(chǎn)生的問題，主要包括電子貨幣、電子商務(wù)參加者身份的確認和會計記錄的保存。

　　（1）電子貨幣是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，它已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移，且交易成本低廉。有兩種系統(tǒng)，即賬戶系統(tǒng)和非賬戶系統(tǒng)。前者它通常被諸如銀行等第三方所維持，這種系統(tǒng)提供一種審計（查賬）渠道，可追蹤經(jīng)濟活動中的整個現(xiàn)金流向。后者是非賬戶系統(tǒng)，類似于現(xiàn)金貨幣，從稅收的角度看，這種款項轉(zhuǎn)移是不易被監(jiān)督的。傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因為現(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而在電子貨幣中由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易追蹤，因此逃稅的可能性空前增加。

　?。?）身份的確認。電子商務(wù)參加者身份的確定，對納稅人和稅務(wù)當局同樣提出了挑戰(zhàn)。對于稅務(wù)當局來說，這與稅法和有關(guān)稅收條約的執(zhí)行是至關(guān)重要的。例如，確定一個在因特網(wǎng)上進行交易的人的身份是非常困難的，而這將影響到居民或來源地稅收管轄權(quán)的適用。此外，對消費者身份的確認也是一個問題。

　?。?）會計記錄的保存?，F(xiàn)有稅制要求納稅人以書面形式保留完整準確真實的會計記錄以備稅務(wù)部門檢查。然而在電子交易中，這些交易記錄只是一種電子形式，并且可以輕易地被更改、不留痕跡，使交易無法追蹤，審計失去依據(jù)，征稅沒有基礎(chǔ)。

　　三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收問題上的建議

　　在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，本文認為首先應(yīng)該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟目標，及在這方面達成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。

　　同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則，即對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟活動。電子商務(wù)在我國的起步較晚，但對這種利用現(xiàn)代高科技技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當予以積極鼓勵扶植。政府的鼓勵扶植應(yīng)落實在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投人，加強對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認證技術(shù)標準和安全管理制度，采取措施促進企業(yè)的計算機應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實效。