簡介：根據(jù)房地產(chǎn)經(jīng)濟學(xué)對于房地產(chǎn)的分類習(xí)慣，房地產(chǎn)稅收可以分為房地產(chǎn)取得、交易和保有三個環(huán)節(jié)設(shè)置。本文依次研究了各個環(huán)節(jié)的稅收安排、稅負(fù)水平及其效應(yīng)，提出了房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)稅種設(shè)置和稅負(fù)調(diào)整方向，在此基礎(chǔ)上，本文提出了重新構(gòu)建房地產(chǎn)稅收體系的方案。

　　一、我國房地產(chǎn)稅收現(xiàn)狀

　　作為國家調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的重要手段，房地產(chǎn)稅收進入了房地產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)，其課稅客體既包括獨立存在的土地，也包括獨立計稅的房屋，還包括房屋與土地的共生體，通常被稱為房地產(chǎn)。目前我國房地產(chǎn)稅收體系中共有13個相關(guān)稅種，這些稅種可分為兩類：一類是直接針對房地產(chǎn)而設(shè)置的稅種，具體包括房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和契稅；另一類是與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種，具體包括營業(yè)稅、三大所得稅、印花稅和城市維護建設(shè)稅（參見表1）。

　　說明：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已于2000年元月1日停征；教育費附加雖然屬于“費”，但一直與城市維護建設(shè)稅同時征收和管理；房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅與城市房地產(chǎn)稅屬于重復(fù)設(shè)置稅種，其中房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅適用于內(nèi)資企業(yè)和中國公民，而城市房地產(chǎn)稅則適用于外資企業(yè)和外籍公民。

　　房地產(chǎn)具有非單一生產(chǎn)的重疊稅收環(huán)節(jié)，在房地產(chǎn)行業(yè)的生產(chǎn)鏈條中，同一產(chǎn)品的各種稅收在不同環(huán)節(jié)中分別征收。按照房地產(chǎn)經(jīng)濟學(xué)對房地產(chǎn)的分類習(xí)慣，我們可以根據(jù)交易環(huán)節(jié)對于房地產(chǎn)稅收從取得、交易和保有三個環(huán)節(jié)進行細(xì)分。房地產(chǎn)稅收在不同環(huán)節(jié)的稅種安排不同，稅負(fù)水平不同，產(chǎn)生的效應(yīng)也不相同。

　　二、我國房地產(chǎn)稅種設(shè)置與稅負(fù)水平現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅種設(shè)置與稅負(fù)水平

　　房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)亦稱房地產(chǎn)一級市場。目前我國房地產(chǎn)開發(fā)征用土地環(huán)節(jié)中涉及到的稅費項目相對較少，但絕對數(shù)量較大，開發(fā)企業(yè)取得土地時支付的稅金主要有契稅、耕地占用稅；另需支付土地開發(fā)費等相關(guān)費用，稅費合計約占房價的75%；其中，契稅按照最高稅率5%水平計算，只占3.75%的比例，耕地占用稅實行定額征收，所占比例更小?？梢?，在房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)，稅費合計數(shù)額較大，但從稅費比例看，費重稅輕。從收益分享看，在土地征用過程中，縣、鎮(zhèn)級政府能夠獲得土地總收益52%以上的收入，縣以上政府獲得15%的收入，掌握土地權(quán)的地方政府在土地利益分配的博弈中處于優(yōu)勢地位，地方政府與開發(fā)企業(yè)均存在多征地的動機，在現(xiàn)有稅負(fù)水平下，國家通過征稅的方式無法起到限制征地的作用。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅種設(shè)置與稅負(fù)水平

　　房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)又稱房地產(chǎn)二級市場1998年我國啟動住房改革計劃，改革目標(biāo)是廢除原有的福利分房制度并推動我國的住房投資，改革成果是通過大幅度的折價銷售，在5年間使50%的政府公房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到公眾手中。2002年，我國公房的存量大約有30億平方米，占城鎮(zhèn)住房總面積的64%，這些公房近90%已經(jīng)銷售出去，依據(jù)有關(guān)期間成本和房屋售價的數(shù)據(jù)，公房市場價值約在3.6萬億元人民幣。廉價的公房購買推動了城鎮(zhèn)居民房屋價值的增加，也帶來了居民的財富增加，城鎮(zhèn)居民的收入在過去5年凈增加了22%，但是，這一增值只有居民出售了住房產(chǎn)權(quán)才能夠?qū)嶋H體會到。因此，近幾年來，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅費問題倍受關(guān)注。

　　我國的房地產(chǎn)稅收集中在增量方面，在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)設(shè)置了大量的主要稅種。一般而言，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)包括房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、交換等多種情況。在房地產(chǎn)交易行為中，銷售方涉及到營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費附加共6個相關(guān)稅費，購買方涉及到印花稅、契稅2個稅種（參見表2）。從稅負(fù)水平看，營業(yè)稅及其附加適用稅率5.5％、土地增值稅30%—60％、企業(yè)所得稅33％，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)總體稅負(fù)水平相當(dāng)于銷售收入或經(jīng)營收入的23％左右，名義稅負(fù)水平明顯偏重；在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為中，購買方還需支付一些地方性的收費項目，如土地使用證費、房屋所有權(quán)證費、商品房買賣交易手續(xù)費等。另外，由于房地產(chǎn)供給缺乏彈性而稅收具有轉(zhuǎn)嫁性，一部分開發(fā)階段的稅費通過轉(zhuǎn)讓行為而順利地轉(zhuǎn)嫁到購買方身上，使得購買者必須付出高額代價；許多應(yīng)由政府在財政預(yù)算中安排支付并通過使用者付費的方式逐步收回投資成本的公共產(chǎn)品，也被攤?cè)敕績r中由購買者通過購房一次性負(fù)擔(dān)。因此可以說，這一環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平相對最重。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種設(shè)置與稅負(fù)水平

　　房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)又稱房地產(chǎn)三級市場。一般而言，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)包括房地產(chǎn)居住、租賃等多種情況。在房地產(chǎn)居住行為中，現(xiàn)行稅制設(shè)計的稅種非常少，主要有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，名義稅負(fù)水平明顯偏低（房產(chǎn)稅1.2%、城鎮(zhèn)土地使用稅0.2—10元/平方米）且免稅范圍極大，如對于個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅；對于個人所有的居住房屋及院落用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅等。這類優(yōu)惠政策的制定背景是國家低工資制度和福利房制度，在這一背離下，住房作為一種潛在福利，由居民在工資以外以低付租費的方式獲得。目前為止，房地產(chǎn)居住行為基本處于無稅負(fù)狀態(tài)。

　　在房地產(chǎn)租賃行為中，租賃方涉及到營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及教育費附加共7個相關(guān)稅費，承租方涉及到印花稅（參見表3）。這一環(huán)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)主要集中在出租方，且名義稅負(fù)較重（營業(yè)稅5%、個人所得稅20%、房產(chǎn)稅12%），稅負(fù)水平占到全部租賃收入的30%—40%.為此，國家曾出臺相關(guān)優(yōu)惠政策，降低了出租行為中的主要稅種的稅率水平（營業(yè)稅3%、個人所得稅10%、房產(chǎn)稅4%）。降稅后，個人出租房屋的綜合稅負(fù)水平比原來大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等，還單獨將個人住房出租的稅率降為綜合稅率5％。

　　在房屋租賃中存在著的一個重要問題是，許多城市尤其是一些大中城市，房屋租賃情況非常普遍但相關(guān)稅收收入?yún)s非常少。據(jù)了解，目前我國城鎮(zhèn)每年新增人口955萬人，其中相當(dāng)數(shù)量的居民不具備即時購房能力；每年有269萬對新婚夫婦，還有大學(xué)擴招等人群，相當(dāng)數(shù)量的人口都需要先租賃住房，對租房的需求量相當(dāng)大。如北京市現(xiàn)有成套住宅8 600萬平方米，加上一部分非成套住宅，可用于出租的房屋面積約1.218億平方米，或者說房屋總量的44%都可以用來出租。不僅如此，北京市對出租房的需求量也很大，除眾多流動人口需要住房外，隨著市場的活躍，買房用來租賃投資的人也越來越多。同時北京每年要增加10萬常住人口，五六萬對青年要組成新的家庭。另外，北京1998年有2.6萬套房、七八萬人進行了拆遷，據(jù)了解，今后北京將在5年之內(nèi)完成對危舊房的改造，這些人在拆遷過程中都需要租房。但是，這些大量的需求卻形成了一個稅收方面的巨大的隱形市場，形成了租賃市場規(guī)模大而稅收收入規(guī)模少的局面。分析其原因，不是由于稅負(fù)水平設(shè)置過低，而是由于稅收征管難度過大，稅務(wù)工作人員無法逐門逐戶排查出租房屋情況，即使能夠做到也很難判斷其真?zhèn)?，使得房屋出租過程中的稅收基本處于流失狀態(tài)，造成實際稅負(fù)水平過低。許多大中城市住房出租依法到政府部門申報登記納稅的不到30%，有的城市只有10%—20%，一些城市一年當(dāng)中甚至只有幾戶、十幾戶出租戶主動到稅務(wù)部門申報登記納稅。當(dāng)大量的稅收流失成為居民個人的收入時，房屋租賃市場形成了利潤巨大的投資回報，在需求客觀存在的條件下，必然吸引著更多的居民儲蓄或社會閑散資金投資于房屋租賃經(jīng)營，從而形成更大的稅收漏洞，使得房地產(chǎn)租賃環(huán)節(jié)的稅收形同虛設(shè)。

　　三、我國房地產(chǎn)稅收改革建議

　　我國是一個土地公有制下的發(fā)展中國家，土地和資本嚴(yán)重短缺是制約我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的主因，土地資源配置與利用中存在的種種問題，則加劇了這種稀缺狀況。在今后較長的一個發(fā)展時期內(nèi)，房地產(chǎn)業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，擔(dān)負(fù)著刺激需求與推動供給的雙重使命，房地產(chǎn)稅收調(diào)整應(yīng)配合這一目標(biāo)的實現(xiàn)。從我國房地產(chǎn)實踐的總體情況和發(fā)展趨勢出發(fā)，房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)稅種設(shè)置和稅負(fù)調(diào)整總體上應(yīng)把握以下幾點：

　?。ㄒ唬┨岣叻康禺a(chǎn)稅收總體稅負(fù)水平

　　提高房地產(chǎn)稅收總體稅負(fù)水平，把房地產(chǎn)稅培植為地方財稅體系的主體稅種，不失為明智的選擇。這種選擇不僅是必要的，而且是現(xiàn)實可行性的。

　　首先，房地產(chǎn)稅源具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。房地產(chǎn)具有使用長期性、耐久性等特性，同時隨著經(jīng)濟的發(fā)展和城市的不斷擴張，城市房地產(chǎn)數(shù)量將不斷增加，從而保證房地產(chǎn)稅源穩(wěn)定和持續(xù)的發(fā)展。以我國城市土地為例，1996年城市建成區(qū)面積2.02萬平方公里，1997年達(dá)2.08萬平方公里，1998年達(dá)到2.14萬平方公里，年遞增率為3％；城市房屋面積也在不斷增長，1996、1997、1998年分別為61.13億平方米、65.5億平方米、70.86億平方米，年遞增率為7.7％。因此，在稅率不變的前提下，房地產(chǎn)稅收收入將隨房地產(chǎn)數(shù)量的增加而穩(wěn)定增長。另外，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，人口的增加和城市的發(fā)展，社會對房地產(chǎn)的需求將日趨增加，但由于土地是不可再生的稀缺資源，土地面積不可能隨意增加，相對于日益增長的需求，房地產(chǎn)價格必然上漲。一般來講，稅收是依據(jù)房地產(chǎn)價值計征的，因此，房地產(chǎn)稅收有可能因稅基的不斷擴大而增長。

　　其次，房地產(chǎn)稅基十分穩(wěn)固，稅源充沛。作為社會財富的重要組成部分，房地產(chǎn)具有為地方財政帶來巨額稅收收入的可能性。如2000年我國城市建成區(qū)面積2.14萬平方公里，若每平方米每年征2元土地使用稅，則土地使用稅可達(dá)428億元；城市房屋面積70.86億平方米，若房屋價值每平方米按500元計算，每年可征房產(chǎn)稅達(dá)425億元，兩項合計853億元，約占地方財政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高稅率等辦法，其比重會達(dá)到25％左右，再加上契稅等，房地產(chǎn)稅收收入可達(dá)地方財政收入的30%.

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)稅收課稅環(huán)節(jié)后移

　　按照征稅環(huán)節(jié)的不同，可分三個部分構(gòu)建我國的房地產(chǎn)稅收體系，即房地產(chǎn)取得稅類、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅類、房地產(chǎn)保有稅類（參見圖1）。這一體系安排的前提條件是清費立稅，主要目標(biāo)有三：第一，適當(dāng)提高目前總體稅負(fù)水平；第二，征稅環(huán)節(jié)后移，大幅度提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)水平；第三，適當(dāng)提高房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅負(fù)，適當(dāng)減輕交易環(huán)節(jié)稅負(fù)。為此，需要新設(shè)、完善和取消部分房地產(chǎn)稅種。

　　1.房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)的稅收安排

　　房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)保留耕地占用稅、契稅兩個稅種，但需對兩種進行調(diào)整。主要措施如下：

　?。?）提高耕地占用稅稅率

　　鑒于現(xiàn)行耕地占用稅從量計征，既沒有考慮所占用耕地的質(zhì)量等級，也沒有考慮物價水平的變動，使得占用好地與劣地的稅額沒有差別，在經(jīng)濟發(fā)展和物價水平不斷上漲的前提下，無法形成節(jié)約用地的機制，建議結(jié)合地理位置、肥沃程度、單位面積常年收入、使用年限、生產(chǎn)潛力等因素，對于耕地進行測量，合理確定計稅依據(jù)；大幅度提高耕地占用稅現(xiàn)有稅率水平，尤其是提高經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)和經(jīng)濟發(fā)達(dá)地區(qū)的稅率；在企業(yè)所得稅統(tǒng)一之后，耕地占用稅也應(yīng)統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)和外籍個人。

　　（2）擴大契稅征稅范圍

　　大幅度提高契稅稅率水平；取消對房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易征收印花稅的規(guī)定，避免契稅和印花稅對房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)取得行為的重復(fù)課稅。

　　2.房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅收安排

　　房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)設(shè)置企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅、教育稅五個稅種，取消現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅和土地增值稅。主要措施如下：

　　（1）取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅

　　取消三稅的原因，是因為房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅針對不同納稅人而重復(fù)設(shè)置，房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅針對房和地而重復(fù)設(shè)置。從房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅的關(guān)系看，城市房地產(chǎn)稅條例公布于20世紀(jì)50年代，主要針對“三資”企業(yè)征收，隨著企業(yè)所得稅的改革步伐，兩稅合并是遲早的事。從房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地稅的關(guān)系看，在物質(zhì)形態(tài)上，房依地而建，地為房之基，房地難以分離；在價值形態(tài)上，房價、地價之間往往難以分割且常常互含，市場上的房屋價值中或多或少地包含土地的價值，這在商品房中尤為突出。在稅制設(shè)計上，現(xiàn)行稅收制度按照房產(chǎn)和土地人為地分設(shè)稅種，對房產(chǎn)從價或從租計稅，對土地從量計稅，對房產(chǎn)價值中所含地價既按價值征收了房產(chǎn)稅，又按房屋所占土地面積征收了土地使用稅。在房產(chǎn)稅計稅依據(jù)確定上，若要人為地剝離土地的價值，在實際征管中很難操作；若不剝離土地的價值，又明顯不合理，造成重復(fù)征稅和稅負(fù)不公。為此，建議取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅，其功能由新設(shè)稅種物業(yè)稅取而代之。

　?。?）取消土地增值稅

　　土地增值稅僅在房地產(chǎn)交易時收取，對土地所有期間潛在的、動態(tài)的增值收入無法收取，沒有反映地價的經(jīng)常變化，沒有將自然增值和人工投資改良增值區(qū)別開來，沒有考慮通貨膨脹和利息因素對房地產(chǎn)開發(fā)商利潤的影響，沒能嚴(yán)格控制逃偷稅現(xiàn)象，因此，現(xiàn)行土地增值稅實際稅負(fù)水平極低，稅收收入規(guī)模過?。▍⒁姳?）。將其取消后，可適當(dāng)減輕交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，將征稅環(huán)節(jié)后移，同時由于稅收收入較少，對于中央財政亦不會產(chǎn)生太大影響世界范圍內(nèi)開征土地增值稅的國家或地區(qū)為數(shù)不多，到2002年為止，僅有中國大陸、中國臺灣地區(qū)、韓國和意大利四個國家或地區(qū)征收土地增值稅。以土地私有制為主體的西方國家歷史上曾經(jīng)開征過類似土地稅，但多數(shù)早已停征，如德國政府于1904年出臺法蘭克福條例，開征土地增值稅，但1913年便宣布廢止。英國、日本在歷史上也曾經(jīng)開過土地增值稅，但也很快廢止……［2］

　　（3）完善企業(yè)所得稅和個人所得稅

　　從企業(yè)所得稅看，目前應(yīng)盡快統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，把不同所有制性質(zhì)的企業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)的所得稅稅率調(diào)整到同一個稅率水平上，清理現(xiàn)行對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的減免稅政策。從個人所得稅看，對房地產(chǎn)交易直接征收20％個人所得稅似乎并不明智且并非長久之計。此舉雖可實現(xiàn)短期調(diào)控目標(biāo)，但從稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分析和稅收中性角度分析，除了大幅刺激二手房價格提升和嚴(yán)重扭曲市場之外，這樣做并不能有效調(diào)控房地產(chǎn)市場的過熱，反而有可能帶來房價的高漲和成交的萎縮，隨之影響一級市場，使樓市表現(xiàn)沉悶；況且，從稅負(fù)水平分析，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)已經(jīng)十分沉重。

　?。?）調(diào)整城市維護建設(shè)稅和教育費附加

　　對于城市維護建設(shè)稅，建議按照其實際收入來源，更名為城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅，將交通重點建設(shè)附加費、污水處理費等并入其中；擴大征稅范圍，取消對外資企業(yè)的免稅，使其適用于所有享有城鄉(xiāng)公用設(shè)施而又具有納稅能力的單位和個人；改變其依附于流轉(zhuǎn)三稅的狀況，直接以納稅人的銷售收入或營業(yè)收入為計稅依據(jù)；授權(quán)各地根據(jù)本地區(qū)的具體情況調(diào)整稅率，保證為城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供足夠的資金來源。

　　對于教育費附加，建議按照費改稅的政策目標(biāo)，更名為教育稅；從全民辦教育的思想出發(fā)，擴大征稅范圍，取消對外資企業(yè)的免稅；成為一個獨立的稅種后，對于城鎮(zhèn)職工，以工資收入為計稅依據(jù)；對于企業(yè)和單位，以銷售收入、營業(yè)收入和其他收入為計稅依據(jù)。

　　3.房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收安排

　　房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)設(shè)置物業(yè)稅和社會保障稅兩個稅種。主要措施如下：

　?。?）新設(shè)物業(yè)稅

　　建議將現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地增值稅及土地出讓金等收費合并，開征物業(yè)稅，將目前由房地產(chǎn)開發(fā)商一次性繳納的土地出讓金改為由消費者在購房后分次繳清，減輕交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，加大保有環(huán)節(jié)稅負(fù)；擴大征稅范圍，將居民擁有的非經(jīng)營性房產(chǎn)也納入征稅范圍近年來，許多企事業(yè)單位原有的職工住房已按照成本價或標(biāo)準(zhǔn)價賣給個人，房屋的產(chǎn)權(quán)及占地的土地使用權(quán)也轉(zhuǎn)讓給個人；住房制度改革后，居民購買住房的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，且居民個人購買第二套住房的也越來越多。在這種情況下，應(yīng)將個人的房產(chǎn)納入征稅范圍，對于居民個人房地產(chǎn)保有進行調(diào)控。；計稅依據(jù)以各類房屋的重置價格為基礎(chǔ)，參照當(dāng)?shù)厥袌鰞r格水平確定；及時總結(jié)試點地區(qū)經(jīng)驗，適時擴大試點范圍，進而在全國范圍內(nèi)推廣。

　?。?）新設(shè)社會保障稅

　　在市場經(jīng)濟條件下，由于市場無法按照價值規(guī)律全部供給所有居民以住房，同時住宅消費保障的責(zé)任主體只能是國家或政府，住宅保障是市場經(jīng)濟下政府必須提供的一個“公共產(chǎn)品”，因此，建議開征社會保障稅，在社會保障制度中建立住宅消費保障制度，將住房同養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險一樣納入到社會保障體系之中，保障低收入群體“居者有其屋”。

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