一、財(cái)務(wù)管理主體的歸屬

　　財(cái)務(wù)主體，就是進(jìn)行財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的主體。它必須具有以下基本特征：（1）是一個(gè)獨(dú)立的利益實(shí)體，為著自身的利益而開(kāi)展財(cái)務(wù)活動(dòng)；（2）是一個(gè)責(zé)任實(shí)體，具有明確界定的財(cái)產(chǎn)范圍， 負(fù)有保護(hù)財(cái)產(chǎn)并使其增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；（3）是一個(gè)權(quán)力實(shí)體， 具有維護(hù)并擴(kuò)大其利益、履行其責(zé)任所應(yīng)具備的基本權(quán)力。

　　在現(xiàn)代企業(yè)“兩權(quán)”分離的條件下，除企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者外，其它任何主體不能擁有企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。因此，只有企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者才能共同構(gòu)成財(cái)務(wù)管理的主體。在私有制社會(huì)中，不管是企業(yè)的所有者還是經(jīng)營(yíng)者都是處于微觀(guān)層次的，都是微觀(guān)實(shí)體，財(cái)務(wù)管理的主體是微觀(guān)的；而在我國(guó)目前的公有制社會(huì)中，財(cái)務(wù)主體也應(yīng)該是微觀(guān)的，特別是在構(gòu)建市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，實(shí)行政資分開(kāi)和政企分開(kāi)，國(guó)有企業(yè)的所有者將微觀(guān)化為國(guó)有資產(chǎn)所有者代表情況下，企業(yè)的財(cái)務(wù)主體也將是微觀(guān)的。

　　那么，企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者在理財(cái)中的主體地位是否應(yīng)該有所分工和側(cè)重呢？回答是肯定的。財(cái)務(wù)主體的微觀(guān)化，并不意味著企業(yè)的理財(cái)權(quán)全部歸屬于企業(yè)，諸如股票籌資、涉及到控制權(quán)性質(zhì)的投資、企業(yè)的合并、分立、清算、利益分配以及必要的財(cái)務(wù)監(jiān)督等主要的和重大的理財(cái)權(quán)應(yīng)歸屬于企業(yè)的投資者。但是，企業(yè)投資者在行使這些權(quán)利時(shí)，必須在很大程度上依賴(lài)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)于投資者行使理財(cái)權(quán)發(fā)揮了極大的參謀作用，諸如決策方案的提出、分析論證、不同方案對(duì)企業(yè)的影響等等。投資者必須充分考慮企業(yè)的狀況，以此為主要依據(jù)作出決策。事實(shí)上，在股份制企業(yè)的股東大會(huì)上所表決的方案，都是經(jīng)營(yíng)者所提出的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在實(shí)際上掌握著絕大部分財(cái)務(wù)管理權(quán)，這就有可能產(chǎn)生投資者與經(jīng)營(yíng)者之間的矛盾。

　　二、我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理體制及其弊端

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)已形成了宏觀(guān)和微觀(guān)兩種財(cái)務(wù)，這說(shuō)明在我國(guó)存在著宏觀(guān)財(cái)務(wù)和微觀(guān)財(cái)務(wù)兩種主體，由此就決定了我國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理體制是兩層管理體制：

　　第一層次是宏觀(guān)財(cái)務(wù)管理體制。它以國(guó)家為主體，以國(guó)有經(jīng)營(yíng)資金的運(yùn)動(dòng)為內(nèi)容而形成國(guó)家與企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，主要是國(guó)家與企業(yè)之間的分配關(guān)系，一是通過(guò)稅收制度來(lái)實(shí)現(xiàn)；二是通過(guò)國(guó)家財(cái)務(wù)制度來(lái)實(shí)現(xiàn)。

　　第二層次是以企業(yè)為主體，以企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)為內(nèi)容的財(cái)務(wù)體制，稱(chēng)為微觀(guān)財(cái)務(wù)管理體制。我國(guó)企業(yè)微觀(guān)財(cái)務(wù)是在遵循宏觀(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的前提下，以制定和執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)制度為特征的，其主要內(nèi)容包括資金管理、成本管理和收支管理。

　　我國(guó)實(shí)行多年的這一財(cái)務(wù)管理體制，已經(jīng)越來(lái)越阻礙今天的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，明顯表現(xiàn)出與今天形勢(shì)的不適應(yīng)性，表現(xiàn)在：

　?。?）財(cái)務(wù)管理權(quán)利與財(cái)務(wù)主體錯(cuò)位，阻礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的健康運(yùn)行。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理體制下，將國(guó)家的國(guó)有資產(chǎn)管理權(quán)與稅收征管權(quán)混為一談，多種職能集于一身，對(duì)企業(yè)的行政干預(yù)嚴(yán)重地削弱了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的自主權(quán)，同時(shí)也不利于國(guó)家的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)調(diào)控，結(jié)果是使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行受到影響。

　?。?）模糊了國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系。 由于國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理身份與國(guó)有企業(yè)的投資者身份混在一起，使得本來(lái)應(yīng)由國(guó)家采用“法”的形式予以規(guī)范的國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系而代之以財(cái)務(wù)制度，不但侵害了企業(yè)的權(quán)益，也使得國(guó)家與企業(yè)之間的關(guān)系處于模糊狀態(tài)。

　?。?）影響了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的壯大和發(fā)展。 通過(guò)國(guó)家行使國(guó)有資產(chǎn)的管理職能，必然會(huì)形成重財(cái)政收支，輕企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)營(yíng)的傾向，必將影響社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和壯大。

　　（4）難以做到依法辦事，不利于國(guó)有資產(chǎn)的保護(hù)。 有些已觸犯法律的行為往往以違犯財(cái)務(wù)制度從輕處之。

　?。?）國(guó)家的財(cái)務(wù)制度，明顯地與其它法律條文相重復(fù)，既不利于減輕國(guó)家的行政事務(wù)，也容易造成各種不同的法律、制度之間的矛盾。更重要的是進(jìn)一步助長(zhǎng)了政資不分的現(xiàn)象，不利于政府職能的轉(zhuǎn)變。例如，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第46條的內(nèi)容，在《公司法》第11條中即有相同規(guī)定；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中與《通則》有相同規(guī)定的有21條，在有關(guān)《稅法》中與《通則》有相同規(guī)定的有8條。

　?。?）將財(cái)務(wù)管理類(lèi)比于會(huì)計(jì)管理， 比照會(huì)計(jì)核算管理體制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)管理體制，既嚴(yán)重侵害了企業(yè)的理財(cái)自主權(quán)，又容易削弱企業(yè)對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的管理和控制。

　　三、改革財(cái)務(wù)管理體制的思考

　　首先，看宏觀(guān)財(cái)務(wù)有沒(méi)有存在之條件。實(shí)行國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體的微觀(guān)化和明晰化以后，國(guó)家將不能再通過(guò)所有者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理權(quán)力，為其調(diào)控宏觀(guān)資金運(yùn)動(dòng)服務(wù)，更不能要求各個(gè)產(chǎn)權(quán)代表通過(guò)干預(yù)或參與企業(yè)理財(cái)為其宏觀(guān)調(diào)控服務(wù)，事實(shí)上也沒(méi)有這種必要。因?yàn)樵趪?guó)家宏觀(guān)職能轉(zhuǎn)向調(diào)控市場(chǎng)后，國(guó)家只要通過(guò)財(cái)政政策、貨幣政策和稅收政策等經(jīng)濟(jì)政策來(lái)進(jìn)行調(diào)控社會(huì)總資金的規(guī)模和結(jié)構(gòu)就足夠了，而無(wú)需再通過(guò)財(cái)務(wù)制度或財(cái)務(wù)決策來(lái)進(jìn)行。既然如此，宏觀(guān)財(cái)務(wù)將不復(fù)存在。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)獨(dú)立作戰(zhàn)，要求因時(shí)因事因地理財(cái)，政府事實(shí)上不可能制定出適合千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)政策或制度，這樣，財(cái)務(wù)的宏觀(guān)性也就消失了。

　　第二，再看與企業(yè)存在利益關(guān)系和各個(gè)主體是通過(guò)什么方式來(lái)影響企業(yè)的理財(cái)行為的?，F(xiàn)代社會(huì)中，與企業(yè)存在著利益關(guān)系的外部集團(tuán)主要有國(guó)家、投資者、債權(quán)人和其它企業(yè)。這些主體可從與企業(yè)的不同利益關(guān)系出發(fā)、通過(guò)不同的方式來(lái)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)行為：

　　（1）國(guó)家。國(guó)家與企業(yè)之間的財(cái)務(wù)關(guān)系是從維護(hù)國(guó)家利益的角度實(shí)施的，而現(xiàn)代社會(huì)中涉及國(guó)家的各種關(guān)系均是通過(guò)“法”的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。這是國(guó)家管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)的需要，而不是行使其對(duì)國(guó)有企業(yè)的所有者權(quán)能。因此，企業(yè)與國(guó)家之間的財(cái)務(wù)關(guān)系必須以法的形式予以規(guī)定，如稅法、金融法、公司法、勞動(dòng)法、證券交易法等。這是國(guó)家的法律體系，不能納入對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體制中。

　　（2）債權(quán)人。企業(yè)與債權(quán)人之間的財(cái)務(wù)關(guān)系， 突出地表現(xiàn)在借款協(xié)議中債權(quán)人對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為的約束。企業(yè)與債權(quán)人之間的財(cái)務(wù)關(guān)系的基本特征是有事先的協(xié)議約定。

　?。?）其他企業(yè)。 企業(yè)與企業(yè)之間的財(cái)務(wù)關(guān)系以恪守信用為最高要求，只要對(duì)方按約履行相關(guān)義務(wù)，對(duì)其他方面的財(cái)務(wù)行為要求甚少。

　?。?）投資人。從本質(zhì)上講，企業(yè)財(cái)務(wù)行為的各個(gè)方面投資人都可以有所要求。但是，現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離制度決定了投資人只對(duì)一些重大的財(cái)務(wù)行為行使其決策權(quán)。這要從維護(hù)所有者利益的角度，根據(jù)企業(yè)的具體問(wèn)題實(shí)施靈活多變的決策，不可能通過(guò)一成不變的財(cái)務(wù)制度來(lái)約束企業(yè)的財(cái)務(wù)行為。

　　從以上分析可以看出，國(guó)家、債權(quán)人、其他企業(yè)對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)約束，明顯地體現(xiàn)了兩個(gè)特點(diǎn)：一是規(guī)范性和穩(wěn)定性。它們或者采用法的形式，或者采用協(xié)議的形式，具有極強(qiáng)的規(guī)范的法律特征和極高的穩(wěn)定性，無(wú)法靈活地處理各種企業(yè)財(cái)務(wù)決策問(wèn)題；二是它們的約束只涉及財(cái)務(wù)行為的某個(gè)方面，即它們只是對(duì)事關(guān)它們自身利益的某種財(cái)務(wù)行為行使其約束權(quán)。與此相反的是，企業(yè)的投資人對(duì)于企業(yè)卻面臨著多變的財(cái)務(wù)行為實(shí)施幾乎涉及到每一個(gè)方面的財(cái)務(wù)約束。而面對(duì)多變的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境，企業(yè)投資人不可能通過(guò)制定一成不變的財(cái)務(wù)制度的形式來(lái)約束企業(yè)的財(cái)務(wù)行為，只能針對(duì)各個(gè)具體財(cái)務(wù)問(wèn)題作具體分析。

　　因此，作為確定企業(yè)和企業(yè)外部集團(tuán)在企業(yè)財(cái)務(wù)問(wèn)題上的權(quán)責(zé)利關(guān)系的財(cái)務(wù)管理體制，從根本上講就是劃分企業(yè)投資人和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在企業(yè)財(cái)務(wù)管理問(wèn)題上的權(quán)責(zé)利關(guān)系。這一權(quán)責(zé)利關(guān)系的劃分，若能夠通過(guò)財(cái)務(wù)制度的形式（事實(shí)上是不能采取財(cái)務(wù)制度的形式）來(lái)規(guī)范的話(huà)，也只能是企業(yè)投資人有資格來(lái)制定，其它外部主體（特別是國(guó)家）是沒(méi)有這種資格的。企業(yè)對(duì)國(guó)家、債權(quán)人和其它企業(yè)之間的權(quán)責(zé)利關(guān)系，只存在企業(yè)必須守法、履行協(xié)議的義務(wù)，不存在再去劃分財(cái)務(wù)管理的權(quán)限問(wèn)題。

　　第三，新財(cái)務(wù)管理體制基本框架的構(gòu)想。基于以上想法，筆者設(shè)想我國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制應(yīng)該是由“國(guó)家法律體系-投資者對(duì)重大財(cái)務(wù)問(wèn)題的決策-企業(yè)財(cái)務(wù)制度”來(lái)構(gòu)成的管理體制。

　?。? ）國(guó)家法律體系：國(guó)家通過(guò)《公司法》、《稅法》、《金融法》以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來(lái)約束企業(yè)的財(cái)務(wù)行為。

　?。?）投資者對(duì)重大財(cái)務(wù)問(wèn)題的決策：按照財(cái)務(wù)管理慣例， 企業(yè)的重大財(cái)務(wù)問(wèn)題由投資者定期或不定期地進(jìn)行決策。

　?。?）企業(yè)財(cái)務(wù)制度：企業(yè)財(cái)務(wù)制度如何制定， 純粹是技術(shù)和方法問(wèn)題，不存在在國(guó)家法規(guī)中予以規(guī)定的必要。問(wèn)題的關(guān)鍵是如何塑造企業(yè)的自我約束機(jī)制和破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，以迫使企業(yè)去學(xué)會(huì)并制定適合本企業(yè)情況的財(cái)務(wù)制度。

　　第四，新財(cái)務(wù)管理體制下需要明確的幾個(gè)問(wèn)題。

　?。?）財(cái)務(wù)制度（顯然指企業(yè)自己制定的財(cái)務(wù)制度，下同）與稅法的關(guān)系。稅法主要關(guān)注企業(yè)應(yīng)稅收入和納稅所得的計(jì)算和確定問(wèn)題，而這必然涉及到企業(yè)收入的確認(rèn)、成本費(fèi)用的開(kāi)支范圍和開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。過(guò)去，我們一直是實(shí)行稅法、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)“三統(tǒng)一”的制度。在財(cái)務(wù)管理體制歸位以后，國(guó)家已不可能再通過(guò)財(cái)務(wù)制度（還可能包括會(huì)計(jì)制度）去貫徹稅法，這樣，就可以實(shí)行三者的分離和脫鉤，而同時(shí)要加強(qiáng)的就是要實(shí)行應(yīng)稅調(diào)整工作。

　　（2）財(cái)務(wù)制度與公司法的關(guān)系。目前國(guó)家財(cái)務(wù)制度中涉及有關(guān)公司法的內(nèi)容主要有：出資的規(guī)定、注冊(cè)資本最低限額的規(guī)定、驗(yàn)資的規(guī)定、利潤(rùn)分配的規(guī)定、提取公積金的規(guī)定，以及企業(yè)合并、分立、解散和清算的規(guī)定等。這些已在公司法中規(guī)定的內(nèi)容在財(cái)務(wù)制度中就無(wú)需再予以規(guī)定。

　?。?）財(cái)務(wù)制度與證券法的關(guān)系。我國(guó)現(xiàn)在還沒(méi)有證券法。證券法規(guī)定證券市場(chǎng)參與者的上市規(guī)則和交易規(guī)則，其中涉及到包括很多財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)在內(nèi)的上市標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)如何處理與財(cái)務(wù)制度的關(guān)系，也是一個(gè)需要考慮的問(wèn)題。筆者的想法是這些標(biāo)準(zhǔn)可以由企業(yè)作為本企業(yè)財(cái)務(wù)制度的內(nèi)容，以刺激企業(yè)按照上市公司的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)強(qiáng)化本企業(yè)的財(cái)務(wù)管理。

　?。?）財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。二者的規(guī)范對(duì)象并不一致，不能象目前一樣，財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度在很多的內(nèi)容上是重復(fù)的。財(cái)務(wù)制度回歸企業(yè)以后，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下會(huì)計(jì)也必須回歸企業(yè)。要處理好財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，主要就是明確二者規(guī)范的內(nèi)容，既不能留出空白地帶，也不能再有所重復(fù)。