「摘要」獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是研究審計(jì)人員獨(dú)立性問題的核心。然而，許多討論獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)通常只專注于某單一因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，忽視不同因素間的相互作用，尤其是忽視了獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的前因與后果。因此，若能在一個(gè)單一的分析框架內(nèi)評(píng)估影響?yīng)毩⑿燥L(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)因素及其后果，以對(duì)獨(dú)立性制度安排的有效性提供一個(gè)全方位的多元視角。

　　「關(guān)鍵詞」獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn) 環(huán)境前因 減緩因素 潛在后果

　　美國的安然一安達(dá)信事件及我國的銀廣夏一中天勤事件凸現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性缺陷對(duì)資本市場(chǎng)有效性的嚴(yán)重危害。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是研究審計(jì)人員獨(dú)立性問題的核心。然而，許多討論獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)通常只專注于某單一因素對(duì)獨(dú)立性的影響，忽視不同因素間的相互作用，尤其是忽視了獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的前因后果，不利于從整體上把握影響?yīng)毩⑿燥L(fēng)險(xiǎn)的不同因素的共同作用最終對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。因此，本文試圖在一個(gè)單一的分析框架內(nèi)評(píng)估影響?yīng)毩⑿燥L(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)因素及其后果，以對(duì)為降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)而作的獨(dú)立性制度安排的有效性提供一個(gè)全方位的多元視角。這一框架以獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)為概念基礎(chǔ)，包括獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的環(huán)境前因、環(huán)境前因的減緩因素、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果。

　　一、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因

　　獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是指對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性威脅達(dá)到防護(hù)措施無法消除的程度，且危及或按理性預(yù)期會(huì)危及審計(jì)人員作出無偏審計(jì)決策能力的風(fēng)險(xiǎn)（ISB，2000）。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)隨著獨(dú)立性威脅的出現(xiàn)而增大，但可以用防護(hù)措施加以減輕或消除。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的環(huán)境前因包括兩個(gè)方面：誘因和以判斷為基礎(chǔ)的決策。

　　1.關(guān)于誘因

　　由于審計(jì)師違反獨(dú)立性的行為被發(fā)現(xiàn)會(huì)面臨遭受訴訟或聲譽(yù)受損的潛在風(fēng)險(xiǎn)，因此，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)必要前提就是誘致性誘因的出現(xiàn)。它可以導(dǎo)致審計(jì)師有意或無意地承擔(dān)該風(fēng)險(xiǎn)而行事，或是導(dǎo)致作為第三方的報(bào)表使用者在合理預(yù)期的情況下認(rèn)為審計(jì)師將冒該風(fēng)險(xiǎn)而行事。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的誘因可以分為：直接誘因和間接誘因。直接誘因涉及現(xiàn)實(shí)的或潛在的財(cái)務(wù)利益。間接誘因則與一些具體而特殊的環(huán)境狀況有關(guān)，該環(huán)境狀況使得審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)難以維持其客觀性。

　　具體而言，直接誘因包括：投資于審計(jì)客戶的證券或信托基金、相機(jī)收費(fèi)、潛在雇傭和財(cái)務(wù)依賴。財(cái)務(wù)依賴又包括收人來源、單一客戶收費(fèi)的比重、審計(jì)收費(fèi)的連續(xù)性、低價(jià)攬客效應(yīng)及與高增長(zhǎng)的成功客戶保持良好關(guān)系所帶來的聲譽(yù)價(jià)值。投資于客戶將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師的利益大小取決于其意見是否與管理當(dāng)局保持一致。與客戶之間的潛在雇傭關(guān)系使得審計(jì)師為得到未來雇主的歡心而喪失客觀的立場(chǎng)，財(cái)務(wù)依賴使得審計(jì)師難以抵抗管理當(dāng)局的壓力。 當(dāng)審計(jì)師與客戶存在個(gè)人的、家庭成員的或職業(yè)上的關(guān)系以及自我復(fù)核時(shí)，間接誘因就會(huì)出現(xiàn)。人際關(guān)系可能會(huì)使得審計(jì)師只重視私人關(guān)系而不顧職業(yè)的客觀性。自我復(fù)?？赡軙?huì)使審計(jì)師不能批判地看待自己的工作，因?yàn)槿魏稳硕疾荒塥?dú)立地評(píng)價(jià)自己。

　　2.關(guān)于以判斷為基礎(chǔ)的決策

　　獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)環(huán)境前因是存在以判斷為基礎(chǔ)的決策，因?yàn)橐耘袛酁榛A(chǔ)的決策涉及許多不確定的因素。如果沒有以判斷為基礎(chǔ)的決策，即使誘因存在一般也不會(huì)導(dǎo)致低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。舉例而言，當(dāng)審計(jì)師審核客戶的小額現(xiàn)金帳戶或檢查截止錯(cuò)誤時(shí)，只涉及低程度的判斷，所以在這種情況下僅因誘因降低審計(jì)質(zhì)量的可能性基本不存在。相反，如果該客戶面臨著復(fù)雜的收入確認(rèn)問題并傾向于采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，由于該收入確認(rèn)問題缺乏相關(guān)的準(zhǔn)則，需要審計(jì)師作出判斷。此時(shí)由誘因?qū)е碌唾|(zhì)量審計(jì)的可能性大為增大。

　　以判斷為基礎(chǔ)的決策可以分為三類：疑難會(huì)計(jì)問題、審計(jì)范圍與行為決策及重要性判斷。疑難會(huì)計(jì)問題是指那些允許選擇的估價(jià)或判斷，如計(jì)量屬性的選擇；以及新近出現(xiàn)的、模糊的、無權(quán)威文獻(xiàn)明確規(guī)范的會(huì)計(jì)問題，如一些混合證券問題。當(dāng)審計(jì)師面臨疑難會(huì)計(jì)問題時(shí)，社會(huì)公眾就會(huì)對(duì)其屈從于管理當(dāng)局意志的可能性提出質(zhì)疑。如果審計(jì)行為決策涉及審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)與范圍的判斷，且與獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)誘因相關(guān)，那么審計(jì)師就會(huì)在所需收集證據(jù)的性質(zhì)及范圍方面妥協(xié)。例如，為了將來能在審計(jì)客戶擔(dān)任某一職位，審計(jì)師可能不會(huì)在抽樣測(cè)試中盡力尋找甚至故意避開客戶的錯(cuò)漏報(bào)，以取悅于管理當(dāng)局。重要性決策通常會(huì)滲透到疑難會(huì)計(jì)問題決策與審計(jì)行為決策，審計(jì)師可能不恰當(dāng)?shù)卣J(rèn)為某一項(xiàng)目是不重要的，從而聽任客戶對(duì)調(diào)整意見的擱置。

　　二、環(huán)境前因的減緩因素（mitigating factors）

　　存在獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因并非意味著一定導(dǎo)致低質(zhì)量審計(jì)，因?yàn)檫€有一系列的因素可以減緩獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，這些減緩因素主要包括公司治理、管制性監(jiān)管、會(huì)計(jì)公司政策與文化及審計(jì)師的品性。也許某些因素的單獨(dú)作用并不足以減輕或消除獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，但這些因素的共同作用可以對(duì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)起到一個(gè)很好消減效果。

　　1.關(guān)于公司治理與管制性監(jiān)管

　　公司治理與管制性監(jiān)管分別在公司層面與整個(gè)資本市場(chǎng)層面向報(bào)表使用者表明審計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)得到控制。與獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的公司治理主要包括董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)，它們的職責(zé)在于建立與維護(hù)審計(jì)師與客戶間的正常關(guān)系及對(duì)審計(jì)師行為的監(jiān)督。董事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)的正常運(yùn)作可以為審計(jì)師與客戶管理當(dāng)局之間提供一個(gè)中立的、信息靈通的溝通渠道。McMullen（1996）的實(shí)證研究表明，審計(jì)委員會(huì)對(duì)改善審計(jì)獨(dú)立性具有顯著的效果，它可以導(dǎo)致較少的股東訴訟、報(bào)表重編、SEC的懲戒及因會(huì)計(jì)原則紛爭(zhēng)而更換事務(wù)所；Beasley（1996）發(fā)現(xiàn)無舞弊行為的公司的董事會(huì)通常具有較高的外部董事比例；Carcello＆Neal（1997）發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)委員會(huì)中的內(nèi)部董事比例越高時(shí)，審計(jì)師越有可能發(fā)表無保留意見審計(jì)報(bào)告。由于認(rèn)識(shí)到公司治理對(duì)防范獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的重要性，許多監(jiān)管機(jī)構(gòu)致力于制定相關(guān)的公司治理準(zhǔn)則，比如證券交易委員會(huì)（SEC， 2000）、獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB， 1999）、審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB， 1999）及藍(lán)帶委員會(huì)（Blue Ribbon Committee，1999）等的許多活動(dòng)都致力于改善審計(jì)委員會(huì)的效果及其活動(dòng)信息的公開披露。此外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)還制定一系列獨(dú)立性規(guī)則及處罰措施，對(duì)與獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的誘因作出規(guī)定，如禁止直接投資和相機(jī)收費(fèi)。

　　2.關(guān)于會(huì)計(jì)公司政策

　　減緩獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)公司政策包括另一合伙人復(fù)核、內(nèi)部咨詢、專業(yè)勝任能力程序及薪酬計(jì)劃。另一合伙人復(fù)核可以在以下兩方面發(fā)揮降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的作用：其一，給審計(jì)師造成一種被復(fù)核的預(yù)期，使其在執(zhí)行審計(jì)時(shí)傾注更多的職業(yè)關(guān)注；其二，復(fù)核人以專家的身份對(duì)重要的職業(yè)判斷提出自己的真知灼見及無偏的觀點(diǎn)。對(duì)疑難會(huì)計(jì)問題執(zhí)行所內(nèi)咨詢的政策，可以為審計(jì)師提供針對(duì)特定問題的專門知識(shí)、辨明問題的關(guān)鍵、形成恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)以解決相關(guān)的重要判斷，從而降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。若沒有這一政策，可能的情形是：一方面，審計(jì)師出于間接利益上的考慮而接受客戶的激進(jìn)處理方法，特別是在對(duì)客戶的收費(fèi)占事務(wù)所收入比重較大時(shí)尤為如此；另一方面，審計(jì)師按客戶意志的決定可能開事務(wù)所之先河，從而增加了被訴訟和聲譽(yù)損失的潛在風(fēng)險(xiǎn)。通過所內(nèi)專家咨詢的政策不僅可以使審計(jì)師獲得相關(guān)的專門知識(shí)，而且使得決策過程與結(jié)果在客戶看來是由整個(gè)會(huì)計(jì)公司及其專家作出的，從而使審計(jì)師與客戶一道專注于分析處理結(jié)論對(duì)事務(wù)所及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的可接受性，從而增加了審計(jì)師對(duì)客戶的談判力量。

　　職業(yè)勝任能力程序是另外一個(gè)極為有用的降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的方法，它包括一般的審計(jì)技能培訓(xùn)和與特定行業(yè)相關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)。具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師可以增強(qiáng)其與客戶的談判力量，他可以援引行業(yè)慣例去說服管理當(dāng)局放棄激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，而一般的審計(jì)師則難以做到。薪酬計(jì)劃通常是針對(duì)事務(wù)所合伙人而言的，原公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下的審計(jì)效率小組（Panel on Audit Effectiveness）在 2000年的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)公司的薪酬計(jì)劃是降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要工具。以會(huì)計(jì)公司整體業(yè)績(jī)而非審計(jì)師個(gè)人或某一分支業(yè)績(jī)?yōu)榛鶞?zhǔn)的薪酬計(jì)劃可以有效地減輕審計(jì)師對(duì)特定客戶的直接財(cái)務(wù)依賴，審計(jì)師就會(huì)主動(dòng)采取措施以消除獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)公司薪酬計(jì)劃的另一個(gè)問題是內(nèi)部不同職能部門的經(jīng)濟(jì)分享安排，如審計(jì)師是否可以從咨詢業(yè)務(wù)中得到補(bǔ)償以及會(huì)計(jì)公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)的性質(zhì)等。如果會(huì)計(jì)公司的薪酬計(jì)劃能合理地設(shè)計(jì)，尤其是當(dāng)它能減少誘因和以判斷為基礎(chǔ)的決策之間的關(guān)聯(lián)性時(shí)，那么它就能有效地消除獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。Trompeter（1994）證實(shí)了以會(huì)計(jì)公司整體而非分支機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的薪酬計(jì)劃能顯著抑制審計(jì)師利用GAAP的彈性迎合客戶的偏好；Calcello等（2000）也表明不同類型的薪酬計(jì)劃與審計(jì)師發(fā)表無保留意見的概率相關(guān)。

　　3.關(guān)于會(huì)計(jì)公司文化與審計(jì)師品性

　　前面所述的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的減緩因素屬于外部的，可明確定義的、以規(guī)則為基礎(chǔ)的制度或激勵(lì)機(jī)制。然而，最為強(qiáng)大有效的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)減緩因素卻可能是最難定義的一一一一計(jì)公司文化與審計(jì)師品性，包括審計(jì)師的倫理定位與職業(yè)作風(fēng)。會(huì)計(jì)公司內(nèi)部隱性或顯性的正確行為導(dǎo)向及審計(jì)師道德品性對(duì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的消減有顯著的直接作用。會(huì)計(jì)公司文化可以視為一種信息，它可以傳遞給每個(gè)審計(jì)師，告訴他們的責(zé)任所在。我們可以區(qū)分出三種性質(zhì)明顯不同的會(huì)計(jì)公司文化。

　　第一種文化強(qiáng)調(diào)審計(jì)師對(duì)資本供給者的責(zé)任，我們稱之為“公眾責(zé)任文化”。根據(jù)美國SEC的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證的目標(biāo)是使資本提供者確信資本需求者所提供的信息是可靠的、不會(huì)誤導(dǎo)的。因此，審計(jì)師的基本道德責(zé)任在于介入資本提供者與需求者之間的利益沖突，通過消除兩者之間的信息不對(duì)稱以充當(dāng)保護(hù)資本供給者的角色。大多數(shù)國家的法院判例與審計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的這一公眾責(zé)任。與此截然相反的一種會(huì)計(jì)公司文化則鼓勵(lì)審計(jì)師將自己視為審計(jì)客戶——資本需求者的商業(yè)伙伴，審計(jì)師通常向客戶提供各種各樣的增值服務(wù)以招攬和保留客戶，我們將這種文化稱之為“贊同客戶文化”。因?yàn)闀?huì)計(jì)公司文化會(huì)在審計(jì)過程中得到折射與反映，所以這種文化會(huì)使審計(jì)師主要關(guān)注客戶利益，從而潛在地影響資本供給者的利益，于是社會(huì)公眾及監(jiān)管者會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)師產(chǎn)生一種期望差距。顯然，客戶贊同文化與公眾責(zé)任文化相比，前者更有可能增加獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　以上述兩種極端文化為端點(diǎn)的連續(xù)區(qū)間存在著一系列的相關(guān)文化，其中之一便是審計(jì)師是中立的，他們既不為資本供給者謀福利，也獨(dú)立于資本需求者，而只專注于審計(jì)師自身的利益及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制，我們將這種文化稱為“風(fēng)險(xiǎn)管理文化”。①一般地，只要審計(jì)師保持了獨(dú)立性就可視為起到保護(hù)投資者的作用，所以，風(fēng)險(xiǎn)管理文化與公眾責(zé)任文化有時(shí)難以區(qū)分，但它們畢竟是兩種不同的文化，后者更關(guān)注審計(jì)師的道德義務(wù)，而前者只關(guān)注審計(jì)師因違反公眾責(zé)任而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，道德義務(wù)只是其經(jīng)濟(jì)利益的一個(gè)參數(shù)而已。

　　會(huì)計(jì)公司文化與審計(jì)師品性相互影響、相互作用。比如，一個(gè)具有較高的道德操守與倫理意識(shí)的審計(jì)師在奉行贊同客戶文化的會(huì)計(jì)公司中，他可以有效地降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)于奉行公眾責(zé)任文化的會(huì)計(jì)公司而言，他的這一作用也許并不明顯，因?yàn)樵摃?huì)計(jì)公司的文化及其制度安排已能消除大部分獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)公司所采取的任何培養(yǎng)審計(jì)師倫理及道德素養(yǎng)的措施都可以在某種程度上減輕獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。但隨著會(huì)計(jì)公司文化由公眾責(zé)任文化這一端向另一端的移動(dòng)，我們必須更多地依賴其它可以降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的措施，如行業(yè)管理與公司治理。

　　三、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的后果分析（analysis of consequence）

　　獨(dú)立性的缺乏將會(huì)影響相關(guān)利益方對(duì)審計(jì)價(jià)值的認(rèn)同。從短期來看，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的增加，審計(jì)客戶可以從中受益，因?yàn)檩^高的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)意味著審計(jì)師傾向于采納客戶的披露偏好，從而導(dǎo)致股價(jià)上升或融資成本降低。而投資者與債權(quán)人則需在短期內(nèi)承擔(dān)審計(jì)客戶轉(zhuǎn)嫁的成本與風(fēng)險(xiǎn)，倘若獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的增加導(dǎo)致不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，并且事后被揭露引起證券價(jià)值的下降，那么投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益就受到了現(xiàn)實(shí)的損害。對(duì)審計(jì)師來說，他們獲得因采取客戶傾向策略而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加或連續(xù)，同時(shí)承擔(dān)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的增加所需支付的潛在成本。 從長(zhǎng)期來看，隨著獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的增加并導(dǎo)致不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，由于投資者和債權(quán)人無法對(duì)審計(jì)的真實(shí)過程予以監(jiān)控，所以他們要因承擔(dān)信息不實(shí)風(fēng)險(xiǎn)而要求得到額外的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。因此，審計(jì)客戶最終不得不承擔(dān)與獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)成本，他們所獲得的凈收益不過是短期股價(jià)上升、融資成本降低與長(zhǎng)期內(nèi)融資成本增加的代數(shù)和。對(duì)于審計(jì)師來說，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的增加會(huì)引起審計(jì)價(jià)值的持續(xù)喪失，整個(gè)審計(jì)職業(yè)界的巨大獲利能力也隨之喪失。因?yàn)椋?dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心價(jià)值③。此外，如果監(jiān)管者和社會(huì)公眾認(rèn)為審計(jì)師普遍缺乏獨(dú)立性，不能對(duì)報(bào)表提供可靠的第三方簽證，那么它就可能以更昂貴的機(jī)制取而代之。安然事件后美國資本市場(chǎng)監(jiān)管結(jié)構(gòu)（包括審計(jì)職業(yè)監(jiān)管）的巨大調(diào)整就有力地驗(yàn)證了這一點(diǎn)。因?yàn)閷?duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，它也是通過對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)）的適當(dāng)管理與控制，來維持其聲譽(yù)的。

　　四、小結(jié)

　　綜上所述，一個(gè)完整的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)分析框架表明，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是直接或間接誘因和以判斷為基礎(chǔ)的決策組成的環(huán)境中運(yùn)作的結(jié)果。然而，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因只是低質(zhì)量審計(jì)的必要而非充分條件，公司治理、行業(yè)監(jiān)管、會(huì)計(jì)公司政策與文化、審計(jì)師品性等因素的有效組合可以有效地減緩獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)各參與方產(chǎn)生不同的長(zhǎng)短期影響。

　?、傥覀冏⒁獾剑?AICPA（1983）曾用“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”（business risk）這一術(shù)語指代審計(jì)師各種行為所帶來的潛在后果。目前，“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”這一概念已被擴(kuò)展到更為廣泛的領(lǐng)域內(nèi)，如審計(jì)收費(fèi)實(shí)現(xiàn)問題（Colbert 等，1996），客戶的接受與維持（Johns Tone，2000）、審計(jì)計(jì)劃決策（Houston等，1999及Johnstone＆Bedard，2001）。因此，在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式日益風(fēng)行的今天，審計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注的究竟是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還是獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、或只是普遍意義上的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、或三個(gè)概念之間沒有區(qū)分的必要、甚或?qū)徲?jì)職業(yè)原本只是一種唯利是圖的生意而已。這一問題確實(shí)值得審計(jì)職業(yè)界、監(jiān)管者及研究者的深思。

　?、诿绹鴮徲?jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員 Willian R Kinney，Jr教授認(rèn)為：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一，另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長(zhǎng)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化的能力。見《Auditor Independence  A Burdensome Constraint or Core Value》，Accounting Horizon，m1997，3.