4.不應以詳略與否作為判斷會計準則好壞的依據(jù)，而應該以是否體現(xiàn)了會計的目標作為衡量好壞的依據(jù)。詳細和簡略不能成為衡量準則好壞的依據(jù)。這其中的含義包括兩個方面，一方面是說準則并不是越詳細越好，過于詳細反而容易出現(xiàn)漏洞，容易被規(guī)避；另一方面，也不是越原則、越簡略越好，太原則、太簡略，會導致實務中無法操作，在具體處理時出現(xiàn)“見仁見智”的情況，這同樣不能實現(xiàn)會計的目標。

　　5.應該取消判斷比例和判斷指標，以避免會計準則的硬傷。如美國企業(yè)合并準則中，判斷是否可以使用“權益合并法”的十二條就是硬傷。有的企業(yè)為了符合這十二個條件，可以花三、四年來做準備，會計準則反過來指導經(jīng)濟行為了。為什么說判斷比例、判斷標準是硬傷呢？因為它最容易把企業(yè)家和會計師誤導到背離經(jīng)濟實質的方向上去。本來企業(yè)合并是一個企業(yè)家的內在追求，有它的戰(zhàn)略考慮，比如為了實現(xiàn)它的稅收籌劃、跨國競爭等方面的目的，現(xiàn)在由于不同的合并會計方法有不同的利潤和財務報表的體現(xiàn)，企業(yè)家和金融工程師為了達到單純一個會計上的目的，來進行編造，將大量的金錢和資源放在這上面，這就是非經(jīng)濟的。對這一點，美國的會計界深有體會，我國會計界也不乏其例。

　　目標導向會計準則的約束條件

　　一個好的準則應該體現(xiàn)目標導向，但是要按照目標導向的要求制定會計準則不是一件很容易的事情，否則美國會計界在這個問題上就不需要耗費三代會計準則制定機構的精力，幾經(jīng)反復，才達到今天的認識。要按照目標導向制定會計準則還是有很大難度，它有許多約束條件。

　　1.會計職業(yè)界要盡職盡責，有必要的職業(yè)判斷。對會計師來講，必須很嚴謹，要研究歷史文獻，具備充分的職業(yè)判斷能力。因為目標導向的實質就是要反映經(jīng)濟現(xiàn)實，會就是原則導向的重要體現(xiàn)。會計準則本身不能提供具體答案，需要會計師的職業(yè)判斷，對如何計價、會計信息要不要披露等問題作出自己的判斷。所以說會計人員的判斷能力、職業(yè)道德修養(yǎng)、盡職盡責非常重要。

　　2.會計職業(yè)的權威應受到尊重和認可。這有兩層意思一方面是會計師自己要盡職盡責，要能作出職業(yè)判斷，具備相當?shù)乃?、能力和?jīng)驗等，值得被尊重和認可；另一方面，要求社會應尊重會計師工作的權威性，財務總監(jiān)等會計人的工作應該受到尊重和認可。只有會計人在受尊重的前提下，才能夠實現(xiàn)盡職盡責；反之，會計師處在一個不受尊重、不受認可的環(huán)境中，受到非會計因素的左右，目標導向無法實現(xiàn)。

　　3.會計信息指導資源配置的價值要辨證地認識。要把注冊會計師放在一個合適的位置上，不要夸大會計對經(jīng)濟的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤看成是無所不包、無所不能的指標，利用利潤作為指標來考核企業(yè)家的業(yè)績，甚至上市和退市的判斷標準，評價地方政府的政績等，這種做法是不恰當?shù)?。以往，我們把會計信息貶低到了“地上”，認為會計“百無一用”，而現(xiàn)在卻走向了另一個極端，把會計信息的價值捧到“天上”，認為會計信息“無所不能”，這兩種態(tài)度都是不科學的。實際上利潤指標只是一個意見、一種評價而已，把利潤看成是可以衡量一切、無所不能的工具，是非常危險的。在美國，股票期權由市場定價，而市場人依據(jù)盈利定價，顯然就是高估了會計信息。

　　中國會計準則制定方法評價：

　　原則導向和規(guī)則導向的實踐

　　既然搞會計目標導向有很多約束條件，那么中國會計環(huán)境是否合乎目標導向的要求，中國會計準則的制定方法應該何去何從呢寧下面對中國會計準則制定方法做一些評價。

　　目前，我國的會計準則中，有的是原則導向，有的是規(guī)則導向，而有的則是規(guī)則。原則導向有很多成功的實踐。例如，投資類型的劃分?！皟蓜t兩制”中以50%劃分控制與非控制，1998年的投資準則，50%以上就是控股，25%以上就是具備重大影響。但高于50%而沒有實際控制，還是不叫控制，低于50%的但實質上能夠控制企業(yè)也叫控制。這就是原則導向的重要體現(xiàn)。

　　再如，收入確認。原先是以商品發(fā)出作為確認收入的依要改進監(jiān)管方法，更多地從證券市場、股票市場的內在規(guī)律出發(fā)來監(jiān)管市場。今天證券市場不完善的一個重要方面是監(jiān)管理念和方法存在問題，在會計作用的發(fā)揮上存在問題，沒有把企業(yè)未來的投資價值作為真正的依據(jù)，而是以過去的利潤作為考核的依據(jù)。其結果就導致監(jiān)管和會計出現(xiàn)錯位，監(jiān)管部門變成了主管部門，例如有人批評證監(jiān)會為主管部門，那么監(jiān)管部門到哪兒去了甲財政部變成了監(jiān)管部門，跟利潤“對著干”。正是由于對企業(yè)的考核和監(jiān)管方法沒有到位，影響到正常監(jiān)管體系的設置，相應的會計信息、會計標準、包括會計師的作用都出現(xiàn)偏差。

　　1.要改變目前企業(yè)監(jiān)管和考核體系。要改變過多地以利潤考核一個企業(yè)的做法，從短期的考核一個企業(yè)改變?yōu)閺拈L期來考核企業(yè)，不僅要考核利潤，更多地同時要考核企業(yè)的資產(chǎn)，不以企業(yè)是否盈利來作為考核的標準，而是把考核的權力交給投資者，由投資者“用腳投票”。這一點很重要。因為企業(yè)的考核上特別是證券市場的考核，監(jiān)管的核心是利潤，把利潤作為監(jiān)管企業(yè)、上市公司的依據(jù)，那么會計準則的制定自然就要更多關注利潤，這使得在會計準則的制定過程中，考慮到利潤操縱的因素，不得不設定很多的規(guī)則來限制利潤操縱。

　　2.公司治理結構要進行大幅度的改革和完善。注冊會計師的獨立性是第一位的，沒有獨立性就沒有判斷、就沒有目標，就沒有經(jīng)濟實質，現(xiàn)在我們的公司治理結構不能保障注冊會計師的獨立性。比如內部人控制很嚴重，注冊會計師由內部人所聘請，不能獨立地發(fā)表意見，容易放大目標導向或原則導向甚至規(guī)則導向留下的判斷空間。只有獨立性得到了保障，會計才能從會計目標的角度來反映經(jīng)濟現(xiàn)實，目標導向帶來的問題才可以有效地加以限制。

　　3.對會計準則制定的要求。在經(jīng)驗、估計、會計經(jīng)濟實質的透徹理解等方面，目標導向對會計準則制定者的要求很高。要制定一套完整的概念框架，前后一致、內部貫通，要能達到會計目標的要害，深刻把握會計目標和會計工作的內在關系等。另外，準則制定者在準則的制定中，要時刻把握實現(xiàn)“會計目標——決策有用”這一中心思想。

　　4.會計職業(yè)界要加深對會計的理解。目標導向不是照葫蘆畫瓢，而是根據(jù)自身的經(jīng)驗，基于理論、道德、信仰，客觀、獨立、公正地發(fā)表意見。

　　5.會計信息使用者對會計的認知要有一個提高。會計的目標是要反映經(jīng)濟現(xiàn)實、現(xiàn)金流量，如果離開了信息一貫性的比較和分析，離開其他方面非財務指標的補充，會計目標難以實現(xiàn)。

　　最后，筆者特別想強調的是，當美國反思規(guī)則導向，大家批評美國的規(guī)則導向時，我們切不可認為美國現(xiàn)在的會計準則全是規(guī)則，也不要以為美國的會計準則將來是幾條“干干凈凈”的原則。真相是，僅就目前而言，美國的會計準則是很大程度表現(xiàn)為原則的，只是某些準則中有一些規(guī)則的東西，某些核算環(huán)節(jié)有些規(guī)則的東西，某些環(huán)節(jié)寫得太細了，如此等等。否則，會無限地放大甚至曲解美國會計準則的缺陷，會阻礙我們正確的理解會計準則制定方法。

　　據(jù)1998年對收入的確認標準作了修訂，以風險報酬是否轉移作為收入確認的標準，而不管商品是否發(fā)出，也就是與商品相關的增值、減值的責任全部轉移給買方了。這就是原則導向的具體體現(xiàn)。在這一點上，我國的準則走得比美國早。

　　又如，借款費用資本化，也是一個很好的準則。其中停止資本化的時間就體現(xiàn)了原則導向。以前規(guī)定，以“工程交付使用”作為停止借款費用資本化的時間。有很多企業(yè)為了造假，即使資產(chǎn)交付使用了也不結算，結算了不交付使用，將“借款費用資本化”作為一種調節(jié)借款費用、調節(jié)利潤的武器。1999年的借款費用準則，以“是否達成預定可使用狀態(tài)”來判斷停止資本化的時間。對會計師、審計師來說，要判斷一個工廠、一個賓館、甚至一所學校是否達到可使用狀態(tài)，只要看看設計，看看合同，到現(xiàn)場看一下，是否具備了開工使用的條件、接待客人就餐住宿的條件或辦學的條件即可。因此，到現(xiàn)在為止，基本上沒有發(fā)現(xiàn)有企業(yè)利用借款費用資本化進行利潤操縱的。

　　規(guī)則導向的例子也有很多。比如，《租賃準則》中，對于租賃期末的優(yōu)惠購買選擇權所定的購價，是否遠低于行使這種選擇權日租賃資產(chǎn)的公允價值的判斷標準，準則指南中給出了5%的判斷標準，這就是前面介紹的“界線檢驗”的典型例子。

　　中國會計準則制定方法的方向：約束條件和出路我國準則制定方法應該朝哪個方向發(fā)展呢?筆者認為，準則的制定方向還是應該朝著目標導向發(fā)展。我們應該充分地、深刻地認識目標導向的優(yōu)點，因為它能反映經(jīng)濟現(xiàn)實，體現(xiàn)會計目標。但是要在我國使用目標導向的會計準則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。是要在我國使用目標導向的會計準則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。

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