自1980年開始重建注冊會計師制度以來，民間審計就逐漸發(fā)展起來。隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，民間審計的作用和影響越來越引起各方關(guān)注。1988年11月注冊會計師協(xié)會的成立，使我國民間審計工作進入到一個嶄新的階段，然而，新世紀(jì)以來，會計史上不斷出現(xiàn)的重大會計舞弊案件，一方面催生和完善了會計規(guī)則和獨立審計制度，但也引發(fā)了民間審計組織對未來發(fā)展的思考和分析。

　　審計獨立性以及民間審計獨立性

　　審計獨立性，從字面理解，就是要求審計機構(gòu)以及審計人員在進行審計工作過程中要保持獨立。作為一種重要的經(jīng)濟管理手段，審計必須體現(xiàn)這種獨立性，要求審計機構(gòu)和人員與相關(guān)的利害關(guān)系者保持中立的一種狀態(tài)以利于審計工作的正常和順利進行，以及審計結(jié)論的客觀公正。對于注冊會計師來說，無論其業(yè)務(wù)技能多么高超，如喪失了獨立性，那么他對財務(wù)報表表示的意見，對使用和依賴此種意見的客戶、投資者、債權(quán)人和政府機構(gòu)將毫無價值。獨立性是審計的根本所在，沒有獨立性的審計，就如一個人沒有了靈魂?！蔼毩⑿詮母旧险f是一種精神狀態(tài)，即不允許自己的觀點和結(jié)論依附或屈從于利害沖突關(guān)系的壓力和影響”（英國審計學(xué)家湯姆·李也）。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度是一種契約關(guān)系，即委托受托的代理關(guān)系，由此便產(chǎn)生了代理人與委托人的利益目標(biāo)不一致，這種情況下，代理人是否值得信任，就需要第三者對其會計信息、經(jīng)營業(yè)績進行審核、考察，而作為第三者的民間審計人員則必須保持相對于委托方與代理人雙方的獨立性。注冊會計師對于代理人的獨立性最重要，他不能受代理人的利益牽制；相對于代理人，注冊會計師對委托人的獨立性的要求就不高。

　　現(xiàn)代經(jīng)濟的一個基本特征便是風(fēng)險的日益增強，注冊會計師正是適應(yīng)市場要求減少風(fēng)險，規(guī)避風(fēng)險，在社會相關(guān)利益成員間分散風(fēng)險而出現(xiàn)的。只有注冊會計師具有了獨立性，他才能對自己承擔(dān)的風(fēng)險部分負(fù)責(zé)，即收益與風(fēng)險相配比。如在發(fā)生審計風(fēng)險時，注冊會計師才能以自己的財產(chǎn)對造成的損失賠償?？梢哉f，獨立性是民間審計的根本保證。

　　影響民間審計獨立性的因素分析

　　獨立審計制度是市場經(jīng)濟社會防范差錯的一種有效機制。審計獨立性是審計機構(gòu)和人員與相關(guān)的利害關(guān)系者保持中立的一種狀態(tài)，包括了機構(gòu)設(shè)置的獨立，人員的獨立，財務(wù)的獨立以及工作的獨立。審計獨立性的對象表明了審計組織和人員應(yīng)對誰保持獨立性，所以影響民間審計獨立性的主體因素應(yīng)包括審計組織和審計人員。

　　影響審計組織獨立性的因素

　　對客戶經(jīng)濟上的依賴關(guān)系會影響審計機構(gòu)經(jīng)濟上的獨立性

　　企業(yè)管理當(dāng)局是審計費用實際支付者，他們可以通過此來影響審計工作的質(zhì)量。另外，當(dāng)某一客戶的審計費用構(gòu)成事務(wù)所總收入的主要部分時，則會對審計的獨立性產(chǎn)生影響。經(jīng)濟的過分依賴是導(dǎo)致獨立性受損的主要原因之一。

　　在經(jīng)濟上的利益制約機制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動，才能實現(xiàn)其收益。這時，就可能出現(xiàn)了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。明知公司舞弊，注冊會計師不予以揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊，出現(xiàn)“小偷與警察”合作的悲劇。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能發(fā)揮實質(zhì)作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

　　與客戶發(fā)生訴訟關(guān)系必然會損害審計機構(gòu)工作上的獨立性

　　會計師事務(wù)所和注冊會計師與客戶的關(guān)系應(yīng)是坦誠的，一旦兩者在法庭上處于對立地位，這種坦誠關(guān)系就不復(fù)存在了。不管雙方互相對峙，還是雙方結(jié)為同謀，都會有損于審計獨立性。

　　開展促銷活動對審計機構(gòu)工作上的獨立性有極大的影響，有些客戶用招標(biāo)方式聘用會計師事務(wù)所，而事務(wù)所為了得到客戶而壓低費用，以至于費用收入大大低于審計成本，從而影響了獨立性。利用廣告促銷也會降低審計獨立性。注冊會計師參與會計舞弊，或?qū)ξ璞滓暥灰姡瑯哟嬖谝粋€成本與收益的權(quán)衡。由于我國獨立審計制度建立初期的無序發(fā)展及行政化色彩，導(dǎo)致了事務(wù)所及注冊會計師個體行為的短期化。市場經(jīng)濟發(fā)展初期整個社會信譽機制缺乏，政府監(jiān)管不到位，對違法者懲罰力度不夠等也導(dǎo)致了較低的違法成本。在違法成本不高的情況下，在權(quán)衡成本與收益之后，一些事務(wù)所和注冊會計師為了自己的利益鋌而走險，成為會計舞弊的幫手，這種情況下還能談什么中立和客觀呢？

　　影響審計人員獨立性的因素

　　過分強調(diào)保密性就會影響審計人員的獨立性

　　對客戶資料的保密是審計人員應(yīng)遵循的職業(yè)道德，但如果客戶參與非法活動時，審計人員對法院的傳喚保持沉默，則有違獨立性。所以在進行審計時，獨立性與保密性發(fā)生沖突時，應(yīng)以獨立性為主。

　　與委托人存在財務(wù)利益關(guān)系會影響審計人員的獨立性

　　獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。當(dāng)注冊會計師在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益時，獨立性將受到損害。而存在間接的財務(wù)利益時，則要視具體事項分析對獨立性的影響程度。

　　直接財務(wù)利益主要表現(xiàn)為：持有委托人公司的股票、向公司借款、與其有業(yè)務(wù)關(guān)系。審計人員的配偶、未獨立子女或與其共同生活并由其供養(yǎng)的親屬所擁有的財務(wù)利益或商業(yè)地位。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會計師應(yīng)拒絕對該公司的報告任務(wù)。

　　間接經(jīng)濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認(rèn)為會影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯(lián)合會最后強調(diào)，注冊會計師應(yīng)獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

　　對審計機構(gòu)和人員的獨立性共同造成影響的因素

　　采取或有收費的方法

　　或有收費是指審計人員的工作報酬，不是按其投入的工作時數(shù)而定，而是根據(jù)客戶使用審計報告后帶來的利益而定。

　　或有收費會誘發(fā)審計人員放棄獨立和客觀公正的立場，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，以收取更多的費用。這種方式在早期審計中盛行，但嚴(yán)重?fù)p害審計人員的聲譽，在20世紀(jì)20年代就取消了。

　　委托人的構(gòu)成

　　委托人的構(gòu)成有以下幾種：股東大會、董事會、管理當(dāng)局。注冊會計師審計從理論上強調(diào)雙向獨立，但實際上被審計人又是委托人的情況卻大量存在。這樣，管理當(dāng)局則會對審計人員施加壓力，難以保持審計獨立性。我國證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機成分很大，缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的社會公眾的股東無暇關(guān)心是誰審計了該公司。因而上市公司并無聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力。不僅如此，為了達到各種利潤操縱的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。 這種需求的大量存在嚴(yán)重影響著審計獨立機制的實施。

　　開展同業(yè)復(fù)查，強制輪換崗位

　　針對我國注冊會計師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會計市場的現(xiàn)狀，應(yīng)該實行有效的行業(yè)自律機制。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強的政府管制色彩，加之所管轄范圍廣，數(shù)量大，無法使事務(wù)所進行有效的自約、自律。因此，各地事務(wù)所可在各級注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會計師為主體的行業(yè)自律組織。同時，可以借鑒國外的同業(yè)互查制度，開展同業(yè)復(fù)查，實行對事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強制性檢查，當(dāng)同一個會計師事務(wù)所年復(fù)一年審計同一個客戶時，注冊會計師們就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種“和諧”的關(guān)系，有可能會損害注冊會計師的獨立性。對審計人員的強制輪換制度在一定程度上可提高注冊會計師執(zhí)業(yè)時的獨立性。

　　公開審計費用，消除不公平競爭對審計獨立性的影響

　　如果將注冊會計師完全致于收益與風(fēng)險的博弈環(huán)境中執(zhí)業(yè)，必然會使注冊會計師潛意識或無法抗拒地站在了付費人的一邊。要充分發(fā)揮獨立性，一方面，必須從制度上賦予注冊會計師以執(zhí)法者的身份，另一方面，改變事務(wù)所經(jīng)濟來源渠道，如在一系列制度和法規(guī)確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊會計師的勞動“買單”。也可由主管部門通過社會公眾評議等相關(guān)信息，對會計師事務(wù)所進行業(yè)績考評，并按比例撥付經(jīng)費，作為會計師的獎金和事務(wù)所的經(jīng)費來源。對目前審計收費的管理，為了避免不公平競爭，有關(guān)的監(jiān)管部門、國有企業(yè)主管部門和公司董事會可以要求在會計報表（或費用明細(xì)表）中單獨列示審計收費。并明確規(guī)定對壓低收費爭取客戶的行為給予經(jīng)濟處罰，嚴(yán)格限定審計人的收費標(biāo)準(zhǔn)，防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

　　完善民間審計組織內(nèi)部控制機制，加強對審計人員的職業(yè)道德教育

　　首先，從組織形式方面鼓勵合伙制事務(wù)所，發(fā)展跨地區(qū)的大型事務(wù)所；其次，內(nèi)部管理機制方面要建立相適應(yīng)的運行管理機制，如建立職業(yè)質(zhì)量責(zé)任制，真正把“三級復(fù)核制度”落到實處。同時通過市場競爭機制，鼓勵會計師事務(wù)所之間強強聯(lián)合，強弱合并，客觀上增強了會計師事務(wù)所的規(guī)模，也增強了抵御來自客戶壓力的能力，防范風(fēng)險能力和參與市場競爭能力。而對審計人員的管理與教育對保證審計獨立性也是非常重要的。

　　人員管理方面要嚴(yán)格貫徹回避制度：對在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益的，或?qū)τ谏婕伴g接經(jīng)濟利益關(guān)系的三種情形的，或與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系的注冊會計師在涉及相關(guān)審計鑒證服務(wù)時都應(yīng)采取回避。

　　民間審計組織實施實務(wù)過程中，當(dāng)會計師事務(wù)所從一個客戶或一相關(guān)客戶集團的收費超過業(yè)務(wù)總收入的15%時，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險對獨立性的影響，并記錄在案。 如果業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)計到為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)，如果管理咨詢收入超過會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計與咨詢機構(gòu)分立。而從自律的角度出發(fā)，會計師事務(wù)所應(yīng)定期向協(xié)會提交獨立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊會計師行為的政策與程序。對會計師事務(wù)所的每一名注冊會計師都應(yīng)加強職業(yè)道德教育，分別簽署獨立性聲明，以合理保證其符合形式獨立和實質(zhì)獨立的要求。