自1980年開(kāi)始重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，民間審計(jì)就逐漸發(fā)展起來(lái)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，民間審計(jì)的作用和影響越來(lái)越引起各方關(guān)注。1988年11月注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立，使我國(guó)民間審計(jì)工作進(jìn)入到一個(gè)嶄新的階段，然而，新世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)史上不斷出現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)舞弊案件，一方面催生和完善了會(huì)計(jì)規(guī)則和獨(dú)立審計(jì)制度，但也引發(fā)了民間審計(jì)組織對(duì)未來(lái)發(fā)展的思考和分析。

　　審計(jì)獨(dú)立性以及民間審計(jì)獨(dú)立性

　　審計(jì)獨(dú)立性，從字面理解，就是要求審計(jì)機(jī)構(gòu)以及審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作過(guò)程中要保持獨(dú)立。作為一種重要的經(jīng)濟(jì)管理手段，審計(jì)必須體現(xiàn)這種獨(dú)立性，要求審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員與相關(guān)的利害關(guān)系者保持中立的一種狀態(tài)以利于審計(jì)工作的正常和順利進(jìn)行，以及審計(jì)結(jié)論的客觀公正。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，無(wú)論其業(yè)務(wù)技能多么高超，如喪失了獨(dú)立性，那么他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表示的意見(jiàn)，對(duì)使用和依賴(lài)此種意見(jiàn)的客戶、投資者、債權(quán)人和政府機(jī)構(gòu)將毫無(wú)價(jià)值。獨(dú)立性是審計(jì)的根本所在，沒(méi)有獨(dú)立性的審計(jì)，就如一個(gè)人沒(méi)有了靈魂?！蔼?dú)立性從根本上說(shuō)是一種精神狀態(tài)，即不允許自己的觀點(diǎn)和結(jié)論依附或屈從于利害沖突關(guān)系的壓力和影響”（英國(guó)審計(jì)學(xué)家湯姆·李也）。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度是一種契約關(guān)系，即委托受托的代理關(guān)系，由此便產(chǎn)生了代理人與委托人的利益目標(biāo)不一致，這種情況下，代理人是否值得信任，就需要第三者對(duì)其會(huì)計(jì)信息、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行審核、考察，而作為第三者的民間審計(jì)人員則必須保持相對(duì)于委托方與代理人雙方的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于代理人的獨(dú)立性最重要，他不能受代理人的利益牽制；相對(duì)于代理人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的獨(dú)立性的要求就不高。

　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的一個(gè)基本特征便是風(fēng)險(xiǎn)的日益增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是適應(yīng)市場(chǎng)要求減少風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在社會(huì)相關(guān)利益成員間分散風(fēng)險(xiǎn)而出現(xiàn)的。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有了獨(dú)立性，他才能對(duì)自己承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)部分負(fù)責(zé)，即收益與風(fēng)險(xiǎn)相配比。如在發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能以自己的財(cái)產(chǎn)對(duì)造成的損失賠償?？梢哉f(shuō)，獨(dú)立性是民間審計(jì)的根本保證。

　　影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

　　獨(dú)立審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)防范差錯(cuò)的一種有效機(jī)制。審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員與相關(guān)的利害關(guān)系者保持中立的一種狀態(tài)，包括了機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立，人員的獨(dú)立，財(cái)務(wù)的獨(dú)立以及工作的獨(dú)立。審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)象表明了審計(jì)組織和人員應(yīng)對(duì)誰(shuí)保持獨(dú)立性，所以影響民間審計(jì)獨(dú)立性的主體因素應(yīng)包括審計(jì)組織和審計(jì)人員。

　　影響審計(jì)組織獨(dú)立性的因素

　　對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)上的依賴(lài)關(guān)系會(huì)影響審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性

　　企業(yè)管理當(dāng)局是審計(jì)費(fèi)用實(shí)際支付者，他們可以通過(guò)此來(lái)影響審計(jì)工作的質(zhì)量。另外，當(dāng)某一客戶的審計(jì)費(fèi)用構(gòu)成事務(wù)所總收入的主要部分時(shí)，則會(huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。經(jīng)濟(jì)的過(guò)分依賴(lài)是導(dǎo)致獨(dú)立性受損的主要原因之一。

　　在經(jīng)濟(jì)上的利益制約機(jī)制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動(dòng)，才能實(shí)現(xiàn)其收益。這時(shí)，就可能出現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。明知公司舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不予以揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊，出現(xiàn)“小偷與警察”合作的悲劇。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會(huì)和股東大會(huì)不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用的單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性顯然無(wú)法保證。

　　與客戶發(fā)生訴訟關(guān)系必然會(huì)損害審計(jì)機(jī)構(gòu)工作上的獨(dú)立性

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的關(guān)系應(yīng)是坦誠(chéng)的，一旦兩者在法庭上處于對(duì)立地位，這種坦誠(chéng)關(guān)系就不復(fù)存在了。不管雙方互相對(duì)峙，還是雙方結(jié)為同謀，都會(huì)有損于審計(jì)獨(dú)立性。

　　開(kāi)展促銷(xiāo)活動(dòng)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)工作上的獨(dú)立性有極大的影響，有些客戶用招標(biāo)方式聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而事務(wù)所為了得到客戶而壓低費(fèi)用，以至于費(fèi)用收入大大低于審計(jì)成本，從而影響了獨(dú)立性。利用廣告促銷(xiāo)也會(huì)降低審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與會(huì)計(jì)舞弊，或?qū)ξ璞滓暥灰?jiàn)，同樣存在一個(gè)成本與收益的權(quán)衡。由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度建立初期的無(wú)序發(fā)展及行政化色彩，導(dǎo)致了事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體行為的短期化。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期整個(gè)社會(huì)信譽(yù)機(jī)制缺乏，政府監(jiān)管不到位，對(duì)違法者懲罰力度不夠等也導(dǎo)致了較低的違法成本。在違法成本不高的情況下，在權(quán)衡成本與收益之后，一些事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的利益鋌而走險(xiǎn)，成為會(huì)計(jì)舞弊的幫手，這種情況下還能談什么中立和客觀呢？

　　影響審計(jì)人員獨(dú)立性的因素

　　過(guò)分強(qiáng)調(diào)保密性就會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性

　　對(duì)客戶資料的保密是審計(jì)人員應(yīng)遵循的職業(yè)道德，但如果客戶參與非法活動(dòng)時(shí)，審計(jì)人員對(duì)法院的傳喚保持沉默，則有違獨(dú)立性。所以在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，獨(dú)立性與保密性發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以獨(dú)立性為主。

　　與委托人存在財(cái)務(wù)利益關(guān)系會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性

　　獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。而存在間接的財(cái)務(wù)利益時(shí)，則要視具體事項(xiàng)分析對(duì)獨(dú)立性的影響程度。

　　直接財(cái)務(wù)利益主要表現(xiàn)為：持有委托人公司的股票、向公司借款、與其有業(yè)務(wù)關(guān)系。審計(jì)人員的配偶、未獨(dú)立子女或與其共同生活并由其供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益或商業(yè)地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。

　　間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。

　　對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性共同造成影響的因素

　　采取或有收費(fèi)的方法

　　或有收費(fèi)是指審計(jì)人員的工作報(bào)酬，不是按其投入的工作時(shí)數(shù)而定，而是根據(jù)客戶使用審計(jì)報(bào)告后帶來(lái)的利益而定。

　　或有收費(fèi)會(huì)誘發(fā)審計(jì)人員放棄獨(dú)立和客觀公正的立場(chǎng)，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，以收取更多的費(fèi)用。這種方式在早期審計(jì)中盛行，但嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)人員的聲譽(yù)，在20世紀(jì)20年代就取消了。

　　委托人的構(gòu)成

　　委托人的構(gòu)成有以下幾種：股東大會(huì)、董事會(huì)、管理當(dāng)局。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從理論上強(qiáng)調(diào)雙向獨(dú)立，但實(shí)際上被審計(jì)人又是委托人的情況卻大量存在。這樣，管理當(dāng)局則會(huì)對(duì)審計(jì)人員施加壓力，難以保持審計(jì)獨(dú)立性。我國(guó)證券市場(chǎng)仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很大，缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場(chǎng)的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾的股東無(wú)暇關(guān)心是誰(shuí)審計(jì)了該公司。因而上市公司并無(wú)聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力。不僅如此，為了達(dá)到各種利潤(rùn)操縱的目的，他們反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。 這種需求的大量存在嚴(yán)重影響著審計(jì)獨(dú)立機(jī)制的實(shí)施。

　　開(kāi)展同業(yè)復(fù)查，強(qiáng)制輪換崗位

　　針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，應(yīng)該實(shí)行有效的行業(yè)自律機(jī)制。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制色彩，加之所管轄范圍廣，數(shù)量大，無(wú)法使事務(wù)所進(jìn)行有效的自約、自律。因此，各地事務(wù)所可在各級(jí)注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師為主體的行業(yè)自律組織。同時(shí)，可以借鑒國(guó)外的同業(yè)互查制度，開(kāi)展同業(yè)復(fù)查，實(shí)行對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強(qiáng)制性檢查，當(dāng)同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所年復(fù)一年審計(jì)同一個(gè)客戶時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種“和諧”的關(guān)系，有可能會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。對(duì)審計(jì)人員的強(qiáng)制輪換制度在一定程度上可提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的獨(dú)立性。

　　公開(kāi)審計(jì)費(fèi)用，消除不公平競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　如果將注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全致于收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈環(huán)境中執(zhí)業(yè)，必然會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛意識(shí)或無(wú)法抗拒地站在了付費(fèi)人的一邊。要充分發(fā)揮獨(dú)立性，一方面，必須從制度上賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師以執(zhí)法者的身份，另一方面，改變事務(wù)所經(jīng)濟(jì)來(lái)源渠道，如在一系列制度和法規(guī)確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)“買(mǎi)單”。也可由主管部門(mén)通過(guò)社會(huì)公眾評(píng)議等相關(guān)信息，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)，并按比例撥付經(jīng)費(fèi)，作為會(huì)計(jì)師的獎(jiǎng)金和事務(wù)所的經(jīng)費(fèi)來(lái)源。對(duì)目前審計(jì)收費(fèi)的管理，為了避免不公平競(jìng)爭(zhēng)，有關(guān)的監(jiān)管部門(mén)、國(guó)有企業(yè)主管部門(mén)和公司董事會(huì)可以要求在會(huì)計(jì)報(bào)表（或費(fèi)用明細(xì)表）中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)。并明確規(guī)定對(duì)壓低收費(fèi)爭(zhēng)取客戶的行為給予經(jīng)濟(jì)處罰，嚴(yán)格限定審計(jì)人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止審計(jì)收費(fèi)之外被審計(jì)人給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

　　完善民間審計(jì)組織內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育

　　首先，從組織形式方面鼓勵(lì)合伙制事務(wù)所，發(fā)展跨地區(qū)的大型事務(wù)所；其次，內(nèi)部管理機(jī)制方面要建立相適應(yīng)的運(yùn)行管理機(jī)制，如建立職業(yè)質(zhì)量責(zé)任制，真正把“三級(jí)復(fù)核制度”落到實(shí)處。同時(shí)通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，強(qiáng)弱合并，客觀上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，也增強(qiáng)了抵御來(lái)自客戶壓力的能力，防范風(fēng)險(xiǎn)能力和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。而對(duì)審計(jì)人員的管理與教育對(duì)保證審計(jì)獨(dú)立性也是非常重要的。

　　人員管理方面要嚴(yán)格貫徹回避制度：對(duì)在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益的，或?qū)τ谏婕伴g接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形的，或與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及相關(guān)審計(jì)鑒證服務(wù)時(shí)都應(yīng)采取回避。

　　民間審計(jì)組織實(shí)施實(shí)務(wù)過(guò)程中，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過(guò)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。 如果業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)計(jì)到為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)，如果管理咨詢(xún)收入超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢(xún)機(jī)構(gòu)分立。而從自律的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期向協(xié)會(huì)提交獨(dú)立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的政策與程序。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，分別簽署獨(dú)立性聲明，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求。