[摘要]我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩的現(xiàn)狀帶來(lái)審計(jì)收費(fèi)中的審計(jì)回扣現(xiàn)象?，F(xiàn)行法律賠償制度不完善導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低下，使審計(jì)收費(fèi)中預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本轉(zhuǎn)化為事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤(rùn)，為審計(jì)回扣提供了操作空間。審計(jì)回扣的存在并不一定意味著審計(jì)質(zhì)量的降低，但過(guò)度的審計(jì)回扣將影響審計(jì)質(zhì)量。應(yīng)完善審計(jì)收費(fèi)制度。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)市場(chǎng)；回扣；審計(jì)質(zhì)量

　　一、我國(guó)審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀分析

　　李樹華[1]通過(guò)實(shí)證研究考察了1997-1999年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的有關(guān)特征。我國(guó)前10位事務(wù)所的市場(chǎng)份額由1999年的34.93%上升為2000年的39.34%（增加4.41%）、2001年的31.4%，2002年的31.23%（以總資產(chǎn)、股本為基礎(chǔ)）。2003年度前10位事務(wù)所的市場(chǎng)占有率之和不到三分之一（30.94%），前20位事務(wù)所的市場(chǎng)占有率之和僅為二分之一（50.40%），而且市場(chǎng)占有率最高的上海立信長(zhǎng)江也僅為5.12%.由此看出，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度還不高，市場(chǎng)基本上處于完全競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)。

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格由供給和需求雙方自發(fā)進(jìn)行調(diào)節(jié)。由于我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的期望不高和廣大投資者自我保護(hù)意識(shí)薄弱，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給相對(duì)過(guò)剩。在審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)狀態(tài)下，交易主動(dòng)權(quán)就掌握在委托方手中。一方面表現(xiàn)在選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)上。我們經(jīng)常可以看到上市公司因種種理由變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而很少看到事務(wù)所主動(dòng)變更其所服務(wù)的上市公司；另一方面表現(xiàn)在選擇交易價(jià)格的主動(dòng)權(quán)上。各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶競(jìng)相降價(jià)，這樣，決定交易價(jià)格的不是服務(wù)質(zhì)量，而是與是否能夠滿足委托人的要求（包括不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親密度等非市場(chǎng)因素有關(guān)。李樹華[1]、曹玉俊[2]等研究表明，由于我國(guó)證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價(jià)制度等方面存在的問(wèn)題，審計(jì)市場(chǎng)事實(shí)上需要獨(dú)立性較低且較為配合的審計(jì)服務(wù)。

　　《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費(fèi)的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)?！薄白?cè)會(huì)計(jì)師不得以降低收費(fèi)的方式招攬業(yè)務(wù)?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門制定的。然而，目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)顯得力不從心，事務(wù)所之間壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象普遍存在。我們把以低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶行為稱為審計(jì)回扣，反映的是實(shí)際收到的審計(jì)收入與政府定價(jià)間的差額。大量數(shù)據(jù)表明，我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)40%-60%.

　　這讓我們想到Lowballing[3]現(xiàn)象。Lowballing即“低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略”，是指以低于基準(zhǔn)價(jià)格的審計(jì)定價(jià)爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為，反映的是當(dāng)期實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均正常價(jià)格水平間的差異。從表面看，審計(jì)回扣和Lowballing現(xiàn)象都是兩種價(jià)格水平的差額，但實(shí)際上兩者的本質(zhì)完全不同。首先，Lowballing完全是審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，而審計(jì)回扣是政府對(duì)審計(jì)定價(jià)不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。其次，Lowballing形成的兩個(gè)比較價(jià)格都是競(jìng)爭(zhēng)審計(jì)市場(chǎng)中的實(shí)際價(jià)格，數(shù)據(jù)可以從公開的渠道得到，而審計(jì)回扣形成的兩種價(jià)格不是審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)際價(jià)格，政府定價(jià)是確定并保持不變的，實(shí)際收到的審計(jì)收入是政府定價(jià)扣除返還給審計(jì)客戶款項(xiàng)以后的余額，其數(shù)據(jù)無(wú)法從公開的渠道獲得，所以我國(guó)的審計(jì)回扣具有很大的隱蔽性。

　　二、影響審計(jì)收費(fèi)因素的實(shí)證研究回顧

　　審計(jì)費(fèi)用主要由三部分組成。一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用；二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等；三是事務(wù)所的正常利潤(rùn)。影響這三方面費(fèi)用高低的因素有：委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制強(qiáng)弱、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)弱等。

　　有關(guān)學(xué)者對(duì)影響我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的因素進(jìn)行了實(shí)證研究。劉斌[4]通過(guò)對(duì)我國(guó)2001年披露了審計(jì)收費(fèi)的590家上市公司取樣，利用Simunic模型實(shí)證研究表明：上市公司規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、長(zhǎng)期負(fù)債與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)并不具有重要影響。而韓厚軍[5]對(duì)影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)因素的實(shí)證分析結(jié)果表明：上市公司審計(jì)收費(fèi)與公司總資產(chǎn)、子公司個(gè)數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見類型等因素顯著相關(guān)，與應(yīng)收賬款和存貨之和與總資產(chǎn)的比率、凈資產(chǎn)收益率不相關(guān)。王善平[6]等采用多元線性回歸方法，以2002年我國(guó)深市上市公司為研究對(duì)象，實(shí)證分析表明：上市公司規(guī)模、子公司個(gè)數(shù)、事務(wù)所規(guī)模與上市公司所在地是影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、應(yīng)收款項(xiàng)與資產(chǎn)總額之比、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、審計(jì)任期、審計(jì)意見類型及審計(jì)任期與審計(jì)意見類型的交互效應(yīng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響不顯著。

　　盡管各項(xiàng)實(shí)證研究結(jié)果有所差異，但通過(guò)觀察對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響不顯著的各因素，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，主要表現(xiàn)在審計(jì)收費(fèi)與存貨與資產(chǎn)總額之比、應(yīng)收款項(xiàng)與資產(chǎn)總額之比、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率的關(guān)系中。上述各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率是影響審計(jì)收費(fèi)主要組成部分———預(yù)期損失費(fèi)用的因素，在合理有效的審計(jì)市場(chǎng)中，這些風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)該顯著影響審計(jì)收費(fèi)，因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)范圍越廣，審計(jì)成本越高，相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用應(yīng)該越高。而我國(guó)審計(jì)收費(fèi)中沒(méi)有體現(xiàn)出這種較強(qiáng)的相關(guān)性，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，而造成這種現(xiàn)象的原因歸結(jié)于我國(guó)缺乏合理的法律賠償機(jī)制。

　　三、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)歸根到底是指審計(jì)失敗后被起訴且敗訴的風(fēng)險(xiǎn)，即法律風(fēng)險(xiǎn)，可用被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積表述。進(jìn)一步而言，法律風(fēng)險(xiǎn)最終是誰(shuí)可以訴訟、訴訟的門檻要求、懲處力度三個(gè)因素的聯(lián)合乘積[7].換句話說(shuō)，法律風(fēng)險(xiǎn)與訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益相關(guān)。

　　第一，訴訟資格過(guò)嚴(yán)。在2001年底前，資本市場(chǎng)的普通投資者不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格，直到2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了有關(guān)通知，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場(chǎng)上的民事侵權(quán)糾紛案件，但這并沒(méi)有改變我國(guó)證券市場(chǎng)上的法律制度和法律風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因?yàn)槠湓诒辉V訟對(duì)象等方面作了嚴(yán)加限制。比如，只對(duì)已被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行受理，這就大大限制了被訴訟對(duì)象，延緩了起訴的時(shí)效性，從而增加后續(xù)法律訴訟的成本。第二，訴訟成本過(guò)高。“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的舉證責(zé)任抬高了訴訟門檻，增加了訴訟成本。第三，訴訟收益偏低。審計(jì)師的賠償通常是“退一賠一”，即最高不超過(guò)審計(jì)費(fèi)用的若干倍，再加上法院不接受集團(tuán)訴訟，這樣，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責(zé)任也是很低的。綜合上述三個(gè)方面因素可以看出，雖然法律允許普通投資者對(duì)審計(jì)師的不當(dāng)行為提起訴訟，但由于過(guò)高的成本和偏低的效益，審計(jì)師真正被提起訴訟的概率將會(huì)很低。這就意味著，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或法律風(fēng)險(xiǎn)很低，從而導(dǎo)致了審計(jì)回扣現(xiàn)象的滋長(zhǎng)。

　　審計(jì)收費(fèi)中包括由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本。在具有明確法律賠償責(zé)任時(shí)，它將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本，作為未來(lái)法律賠償?shù)氖虑坝?jì)提。而在沒(méi)有法律賠償責(zé)任時(shí)，它將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤(rùn)。因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過(guò)高回扣來(lái)獲得審計(jì)合約，也就是說(shuō)，在我國(guó)目前的法律制度環(huán)境下，審計(jì)回扣不可避免。

　　四、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量

　　關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義，比較有代表性的是DeAngelo[1]提出的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)中某一特定違約行為，并對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的聯(lián)合概率。依照這一定義，我們來(lái)分析一下審計(jì)收費(fèi)中普遍存在的審計(jì)回扣現(xiàn)象對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

　　我們假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)中某一特定違約行為的概率為P1，對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率為P2，審計(jì)質(zhì)量為P，則P=P1.P2.審計(jì)執(zhí)行必要審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用為F1，預(yù)期損失費(fèi)用所形成的機(jī)會(huì)成本為F2，事務(wù)所合理的利潤(rùn)為E，超額利潤(rùn)為E0，政府定價(jià)為G，折扣率為g，在正常情況下，G=F1+F2+E+E0.根據(jù)上文分析，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零，所以此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤(rùn)近似于F2+E+E0-G.g.審計(jì)回扣可能發(fā)生的情況如下：

　　1、G（1-g）≥F1+F2+E.審計(jì)回扣放棄了超額利潤(rùn)E0，說(shuō)明政府定價(jià)偏高，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所有機(jī)會(huì)獲取超額利潤(rùn)。此時(shí)，審計(jì)回扣帶動(dòng)了審計(jì)市場(chǎng)上合理的競(jìng)爭(zhēng)，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。由于有效保證了F1的回報(bào)，并且獲得了正常的利潤(rùn)，所以這種情況下，我們認(rèn)為P1和P2都接近于100%，審計(jì)質(zhì)量很高。

　　2、F1+F2+E>G（1-g）≥F1+F2.審計(jì)回扣放棄了超額利潤(rùn)和正常利潤(rùn)E+E0，但因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)很低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得較高利潤(rùn)F2+E+E0-G.g，從而可以保證審計(jì)質(zhì)量。此時(shí)，我們認(rèn)為P1接近于100%，P2值比較大，審計(jì)質(zhì)量就比較高。

　　3、F1+F2>G（1-g）≥F1.審計(jì)回扣放棄了所有利潤(rùn)來(lái)源F2+E+E0.如果g比較小，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得確保審計(jì)質(zhì)量的合理水平的審計(jì)收入，此時(shí)我們?nèi)韵嘈臥1接近于100%，但P2值不大，審計(jì)質(zhì)量不高；如果g比較大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲利很少，審計(jì)師就會(huì)考慮削減成本從而可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，此時(shí)，P1值不高，P2值低，審計(jì)質(zhì)量低。如果審計(jì)客戶存在重大錯(cuò)誤或重大舞弊傾向，可能期待低報(bào)價(jià)使審計(jì)師出于成本收益的考慮減少審計(jì)資源的投入，這種情況下審計(jì)師難以深入調(diào)查，并發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

　　4、F1>G（1-g）。審計(jì)回扣不僅犧牲了所有利潤(rùn)來(lái)源F2+E+E0，而且將審計(jì)收費(fèi)降至有形直接成本F1以下，審計(jì)資源耗費(fèi)成本無(wú)法完全彌補(bǔ)，屬于惡性競(jìng)爭(zhēng)，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因虧損而倒閉，所以其必然尋找彌補(bǔ)這種虧損的渠道，那就是進(jìn)行多樣化經(jīng)營(yíng)，如開展資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)等。

　　通過(guò)分析可以看出：審計(jì)回扣的存在并不一定意味著審計(jì)質(zhì)量的降低，市場(chǎng)上合理的競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的審計(jì)回扣有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。但過(guò)度的審計(jì)回扣必將影響審計(jì)質(zhì)量，而且那些堅(jiān)持客觀意見的獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)被那些屈服于業(yè)務(wù)利益的會(huì)計(jì)師事務(wù)所淘汰，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，擾亂審計(jì)市場(chǎng)的正常秩序。因此，有關(guān)部門要加強(qiáng)監(jiān)督力度，杜絕惡性競(jìng)爭(zhēng)。

　　五、結(jié)論

　　目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)回扣現(xiàn)象普遍存在，這固然與審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于談判劣勢(shì)有關(guān)，但法律賠償制度的缺失帶來(lái)的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)費(fèi)用中的預(yù)期損失轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤(rùn)，也為審計(jì)回扣提供了操作上的可行性。雖然審計(jì)回扣有一定的積極意義，但過(guò)度的審計(jì)回扣會(huì)使審計(jì)質(zhì)量大打折扣。因此提出以下建議：

　　1、由于特殊的歷史背景，我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)進(jìn)行一定程度的管制，具有一定的合理性，但在具體措施上還需要進(jìn)行完善。一方面，制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該成立集體審議制度，咨詢行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)和經(jīng)營(yíng)者等各個(gè)方面的建議，選擇座談會(huì)、論證會(huì)和書面征求意見等形式廣泛征求社會(huì)各方面意見，確定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，合理界定F1、F2和E，最后交集體審議機(jī)構(gòu)通過(guò)。另一方面，審計(jì)回扣的隱蔽性有許多弊端，應(yīng)允許一定范圍內(nèi)的明折明扣。根據(jù)G（1-g）>F1+F2計(jì)算g，得到所允許的折扣率范圍，使我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)采用政府制定標(biāo)準(zhǔn)與市場(chǎng)調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式來(lái)運(yùn)作。

　　2、建立健全法律賠償機(jī)制。為了提高審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)水平，需要在訴訟條件的放寬、舉證責(zé)任的修正及賠償風(fēng)險(xiǎn)的提高等方面完善法律賠償機(jī)制，消除審計(jì)回扣存在的可能空間。比如根據(jù)“民事在先，行政刑事雙管齊下”的原則，建立能夠鼓勵(lì)甚至是激勵(lì)審計(jì)報(bào)告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計(jì)報(bào)告使用者組成的監(jiān)督力量。

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　　[7]劉　峰，許　菲 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。法律風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)質(zhì)量———兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為[J] 會(huì)計(jì)研究，2002，（2）：21-27

　　[8]王雄元，唐本佑 審計(jì)回扣審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)監(jiān)管[J] 會(huì)計(jì)研究，2004，（6）：42-47