審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽署的日期，2003年新頒布的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則將審計(jì)報(bào)告日規(guī)定為完成審計(jì)工作日期，改變了老準(zhǔn)則所規(guī)定的審計(jì)報(bào)告日是完成外勤審計(jì)工作日期的規(guī)定。

　　由于審計(jì)報(bào)告日期是明確注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)所負(fù)責(zé)任的最后期限，因此審計(jì)報(bào)告日期的重要性就在于其關(guān)系到判斷注冊會計(jì)師是否承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和責(zé)任大小的截止時(shí)點(diǎn)問題，注冊會計(jì)師必須予以高度重視。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊會計(jì)師不僅對審計(jì)報(bào)告日期的理解存在錯(cuò)誤的認(rèn)識，而且在審計(jì)實(shí)務(wù)中還存在錯(cuò)誤運(yùn)用的問題。如將審計(jì)報(bào)告日期誤認(rèn)為是審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日以及對“審計(jì)報(bào)告日期”與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表日”及“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”的相互關(guān)系區(qū)分不清等。本文對注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日期方面存在的誤區(qū)從四個(gè)方面分析如下：

　　一、誤區(qū)之一：與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表日”和“主任會計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告日”的關(guān)系混淆不清

　　新《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期?！薄Ｖ凶f(xié)編寫的新《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則講解又補(bǔ)充解釋到：“簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期為同一天，或晚于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期。”。而“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表日”是指被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)注冊會計(jì)師審計(jì)的會計(jì)報(bào)表并對外公布已審計(jì)會計(jì)報(bào)表（其中包括確認(rèn)審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)）的日期。

　　但是，一些注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)中往往是反過來的，即注冊會計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告的日期往往總是早于管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期，為什么會出現(xiàn)這種情況呢？這是由于大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所的主任會計(jì)師總是在完成了第三級復(fù)核后就簽發(fā)審計(jì)報(bào)告，而注冊會計(jì)師則將主任會計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期誤認(rèn)為就是審計(jì)報(bào)告日期，根本不考慮還需提請被審計(jì)單位管理當(dāng)局對外簽署會計(jì)報(bào)表的問題。規(guī)范的做法應(yīng)該是，注冊會計(jì)師把主任會計(jì)師已簽發(fā)的（即批準(zhǔn)征求被審計(jì)單位意見）審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會計(jì)報(bào)表草稿一同提交給被審計(jì)單位管理當(dāng)局，如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署了已審計(jì)會計(jì)報(bào)表，則注冊會計(jì)師才可以簽署審計(jì)報(bào)告，這樣就形成了審計(jì)報(bào)告日期通常與被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期為同一天，或可能晚于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表日期的情形，而不會出現(xiàn)審計(jì)報(bào)告日期早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表日期。

　　這里需要說明的是，審計(jì)實(shí)務(wù)中主任會計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期實(shí)際上是會計(jì)師事務(wù)所完成所有復(fù)核程序，認(rèn)為可以將審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會計(jì)報(bào)表草稿提交給被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署審計(jì)意見的日期，這個(gè)日期不等于就是注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽署的日期，審計(jì)報(bào)告日期應(yīng)該根據(jù)被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的日期來決定，但如果主任會計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期和被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的日期在同一天，則日期可能一致。

　　二、誤區(qū)之二：與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書日期”的關(guān)系混淆不清

　　一些注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告日期與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”之間的關(guān)系往往混淆不清，常常使得“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”早于審計(jì)報(bào)告日期。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于一些注冊會計(jì)師習(xí)慣于在審計(jì)過程中向被審計(jì)單位管理當(dāng)局索取聲明書，而被審計(jì)單位管理當(dāng)局總是注冊會計(jì)師什么時(shí)候向其索要聲明書，就簽發(fā)什么日期，這就造成被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署聲明書的日期常常早于審計(jì)報(bào)告日期的情形。

　　根據(jù)第23號《管理當(dāng)局聲明》具體準(zhǔn)則的規(guī)定：“管理當(dāng)局聲明書的日期通常應(yīng)當(dāng)與審計(jì)報(bào)告日期一致。但某些交易或事項(xiàng)的聲明書日期，可以是注冊會計(jì)師獲取該聲明書的日期?！?，這項(xiàng)規(guī)定說明了被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書日期不是絕對固定的，因?yàn)楣芾懋?dāng)局聲明書是審計(jì)證據(jù)的一部分，是發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)之一，只是在通常情況下應(yīng)該與審計(jì)報(bào)告日期一致，但在特殊情況下，被審計(jì)單位管理當(dāng)局可能對某些特殊交易或事項(xiàng)出具單獨(dú)的聲明書，這時(shí)，被審計(jì)單位所出具聲明書的日期可能在審計(jì)報(bào)告日期以前，也有可能在審計(jì)報(bào)告日期以后。

　　基于上述分析，筆者認(rèn)為，在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師在向被審計(jì)單位管理當(dāng)局索取管理當(dāng)局聲明書前應(yīng)向其說明情況，得到被審計(jì)單位管理當(dāng)局的理解和支持，最好能夠請被審計(jì)單位管理當(dāng)局將聲明書的日期簽署到約定出具審計(jì)報(bào)告的日期（會計(jì)報(bào)表公布日），如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局不同意簽署滯后的日期或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)約定書沒有約定出具審計(jì)報(bào)告的日期或?qū)徲?jì)報(bào)告日期無法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，則注冊會計(jì)師可以在基本完成所有審計(jì)工作，并在向被審計(jì)單位管理當(dāng)局征求對審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會計(jì)報(bào)表草稿意見的同時(shí)提請管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書，這樣，聲明書的日期即可與審計(jì)報(bào)告日期相一致。當(dāng)然，對于某些特殊交易或事項(xiàng)聲明書的日期，仍然是被審計(jì)單位管理當(dāng)局對其特殊交易或事項(xiàng)單獨(dú)出具聲明書的具體日期。

　　三、誤區(qū)之三：對審計(jì)報(bào)告日期與“期后”和“日后”的關(guān)系模糊不清

　　第15號《期后事項(xiàng)》具體準(zhǔn)則規(guī)定，“期后事項(xiàng)”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)?？梢?，《期后事項(xiàng)》準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”是兩個(gè)時(shí)間段。但是，新《審計(jì)報(bào)告》具體準(zhǔn)則又規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期，由此可見，新《審計(jì)報(bào)告》具體準(zhǔn)則已經(jīng)取消了審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日的時(shí)間段，所以，現(xiàn)行準(zhǔn)則對“期后事項(xiàng)”在時(shí)間段上的規(guī)定僅是原準(zhǔn)則所規(guī)定的前一部分，即現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則所述的“期后”僅指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的時(shí)間段。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中的“日后事項(xiàng)”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項(xiàng)?！?lt;企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)>指南》對“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”的解釋是：“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。通常是指對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個(gè)人批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告向企業(yè)外部公布的日期?！薄Ｓ纱丝梢?，如果審計(jì)報(bào)告日與被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會計(jì)報(bào)表為同一天，則會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”與審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”在時(shí)間概念上實(shí)際上就是一回事，此時(shí)，“日后”和“期后”實(shí)際上就是同一個(gè)含意。所以，注冊會計(jì)師在今后的審計(jì)中，在一般情形下，可以將審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”與會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”作同一含意的理解。但必須注意區(qū)分在審計(jì)和會計(jì)不同的專業(yè)文書中要按照審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分別使用各自的專業(yè)術(shù)語。

　　從上述分析可以看出，所謂“期后”和“日后”僅是從審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則不同的角度對同一事項(xiàng)的不同描述，在一般情況下，均是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（或?qū)徲?jì)報(bào)告日）之間發(fā)生的對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項(xiàng)。

　　另外，該問題還提示我們注冊會計(jì)師，在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中不僅要注意區(qū)分審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則對同一事項(xiàng)不同的表述，而且要學(xué)會從審計(jì)和會計(jì)不同的角度來分析和判斷有關(guān)問題。

　　四、誤區(qū)之四：對重新出具審計(jì)報(bào)告時(shí)簽署的日期模糊不清

　　第15號《期后事項(xiàng)》具體準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作適當(dāng)處理，注冊會計(jì)師可選用簽署雙重報(bào)告日期或更改審計(jì)報(bào)告日期的方法，即將原定審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的審計(jì)報(bào)告日。

　　但是，由于新《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則規(guī)定了“審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期?！?，所以，筆者認(rèn)為，今后不應(yīng)出現(xiàn)“審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日”的時(shí)間段，也不會再有注冊會計(jì)師因獲知這段時(shí)間的期后事項(xiàng)而實(shí)施追加審計(jì)程序的情形，注冊會計(jì)師也就不需要再因此問題的存在而更改審計(jì)報(bào)告日期。

　　另外，在有前任注冊會計(jì)師的審計(jì)項(xiàng)目中，如果前任注冊會計(jì)師因被審計(jì)單位違反國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度已經(jīng)對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或者否定意見，而被審計(jì)單位已經(jīng)在本期按照國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度重新編制了該前期會計(jì)報(bào)表，前任注冊會計(jì)師可應(yīng)被審計(jì)單位的要求對重新編制的前期會計(jì)報(bào)表重新出具審計(jì)報(bào)告，但應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位就執(zhí)行這項(xiàng)業(yè)務(wù)作出協(xié)商和安排，并實(shí)施必要的審計(jì)程序。

　　在出具重新編制的審計(jì)報(bào)告前，前任注冊會計(jì)師應(yīng)該對導(dǎo)致前期會計(jì)報(bào)表重新編制的交易或事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序。但此時(shí)重新出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)使用原審計(jì)報(bào)告日期，以避免審計(jì)報(bào)告使用人誤認(rèn)為注冊會計(jì)師審計(jì)了該日期以后的會計(jì)記錄、交易或事項(xiàng)。