「摘要」內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制越來(lái)越重要。內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期。我國(guó)目前對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不一致，比較混亂。造成這種現(xiàn)狀的主要原因是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、對(duì)內(nèi)部控制重視不夠。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)統(tǒng)一指導(dǎo)和規(guī)范、全面構(gòu)建整體框架。

　　「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制；整體框架；競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；控制環(huán)境；監(jiān)督機(jī)制

　　近年來(lái)，震驚世界的會(huì)計(jì)造假案件、“航空母艦”級(jí)企業(yè)轟然倒閉案件接二連三地發(fā)生，在慘痛教訓(xùn)刺激下，各國(guó)會(huì)計(jì)乃至整個(gè)管理領(lǐng)域?qū)?gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部控制的需求日益強(qiáng)烈。2001年6月以來(lái)，我國(guó)財(cái)政部相繼發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范、貨幣資金、采購(gòu)與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目》等試行制度，這表明我國(guó)在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范化方面取得了部分研究成果并開(kāi)始進(jìn)入實(shí)踐階段。但是，如何構(gòu)建完善的內(nèi)部控制，在目前條件下應(yīng)從何入手，我國(guó)理論界還存在不少爭(zhēng)議。

　　一、內(nèi)部控制的概念

　　對(duì)于內(nèi)部控制的概念我國(guó)目前還沒(méi)有統(tǒng)一的定義，目前主要有三種觀點(diǎn)：一是內(nèi)部控制系統(tǒng)觀點(diǎn)，認(rèn)為內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成。這一觀點(diǎn)是1958年AICPA發(fā)布的第29號(hào)審計(jì)程序公報(bào)《獨(dú)立審計(jì)人員評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍》提出的；二是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)觀點(diǎn)，認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成。該觀點(diǎn)是1988年AICPA發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》中提出的，我國(guó)1997年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》套用了這一理論。這也是目前我國(guó)CPA沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。三是內(nèi)部控制整體框架觀點(diǎn)，認(rèn)為內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。這是美國(guó)資助組織委員會(huì)（COSO）在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告中提出的。

　　二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

　　我國(guó)由于實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)間只有十年的時(shí)間，企業(yè)剛剛認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐正處于摸索階段，內(nèi)控思想散見(jiàn)于各部門(mén)、各組織的相關(guān)文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。主要表現(xiàn)在：

　　第一，內(nèi)部控制在概念上不統(tǒng)一。我國(guó)尚未正式提出權(quán)威性很高的內(nèi)部控制概念，對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和新修訂的《會(huì)計(jì)法》正式提出了若干與內(nèi)部控制相關(guān)的要求，但立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報(bào)表審計(jì)的角度和對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)定的角度來(lái)進(jìn)行的規(guī)范。剛剛發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》只是限于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，而且該規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的。一些企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制也存在很多誤解，如有的認(rèn)為內(nèi)部控制就是不相容會(huì)計(jì)崗位的分離，有的認(rèn)為內(nèi)部控制就是報(bào)賬規(guī)定，有的認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部紀(jì)律要求等等。

　　第二，對(duì)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足。由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，間接效益也需要較長(zhǎng)的周期才能看出，而且需要多設(shè)置人員崗位，需要制定大量的規(guī)章制度，需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營(yíng)銷上；有的認(rèn)為加強(qiáng)內(nèi)部控制，束縛了自己的手腳，影響辦事效率；甚至有的認(rèn)為搞內(nèi)部控制就是對(duì)自己人的不信任，容易制造內(nèi)部矛盾等。新疆眾和公司任用服刑犯掌管4.5億資產(chǎn)的案例就是一個(gè)突出的案例。

　　第三，我國(guó)還沒(méi)有形成內(nèi)部控制的整體框架。目前，由于對(duì)內(nèi)部控制概念認(rèn)識(shí)混亂，因而對(duì)內(nèi)部控制應(yīng)包括哪些內(nèi)容、應(yīng)如何構(gòu)建、各種要素有哪些聯(lián)系等也認(rèn)識(shí)不一，各企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建也是千差萬(wàn)別。

　　第四，內(nèi)部控制執(zhí)行不力。我國(guó)現(xiàn)有內(nèi)部控制只注重制度的文字編寫(xiě)環(huán)節(jié)，嚴(yán)重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報(bào)告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等方面。許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度是掛在墻上、寫(xiě)在紙上制度，實(shí)際執(zhí)行情況可想而知。企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評(píng)價(jià)、報(bào)告等也鮮有實(shí)施。

　　第五，在內(nèi)控制度設(shè)計(jì)上明顯存在著各自為政、就事論事的傾向。財(cái)政部門(mén)著重抓了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)，財(cái)政部于1986年頒發(fā)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，2001年以來(lái)發(fā)布了四個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的報(bào)告作了一些規(guī)定，2000年國(guó)家證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露變報(bào)規(guī)則》，對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的金融企業(yè)內(nèi)部控制的披露作了一點(diǎn)要求。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所的內(nèi)部控制作了要求。國(guó)家審計(jì)署實(shí)施的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)內(nèi)控制度的測(cè)試當(dāng)作“作業(yè)準(zhǔn)則”予以規(guī)定。整體來(lái)看，全國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和規(guī)劃，各部門(mén)只在自己的職責(zé)范圍內(nèi)，針對(duì)具體事件制定要求。

　　第六，與西方國(guó)家相比還有很大的差距。雖然理論界對(duì)西方整體框架理論的科學(xué)性有所認(rèn)識(shí)，但部分理論界人士、多數(shù)政策制定者、大部分企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)尚有待統(tǒng)一和提高。

　　三、形成我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的原因

　　形成我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制混亂局面的原因是多方面的。具體分析，主要有以下幾方面：

　　第一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)。從內(nèi)部控制的發(fā)展歷史可以看出，內(nèi)部控制發(fā)展的外部動(dòng)因是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇。我國(guó)剛從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)過(guò)渡到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)時(shí)處處可見(jiàn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)有不規(guī)范的地方，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維的慣性影響內(nèi)部控制的發(fā)展。

　　第二，缺少指導(dǎo)企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制制度的權(quán)威。由于國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理還沒(méi)有從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的模式中完全脫離出來(lái)，條塊分割的局面還沒(méi)有完全打破，企業(yè)界還沒(méi)有形成如COSO之類的權(quán)威組織，大部分管理制度建設(shè)靠國(guó)家有關(guān)部門(mén)的規(guī)定進(jìn)行，而國(guó)家部門(mén)在自己職責(zé)范圍內(nèi)各司其職，因而沒(méi)有形成統(tǒng)一的權(quán)威的內(nèi)部控制概念和建設(shè)規(guī)劃。

　　第三，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家計(jì)劃規(guī)避了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)處處存在，許多企業(yè)仍然是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)決策方式，對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)，沒(méi)有相應(yīng)的內(nèi)部控制機(jī)制，只憑管理者的感覺(jué)盲目決策，造成大量的失敗教訓(xùn)。春都集團(tuán)、廣東國(guó)投、東北華聯(lián)等不勝枚舉的案例都是這方面的充分證明。

　　第四，沒(méi)有形成良好的控制環(huán)境。全國(guó)沒(méi)有形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念，而政出多門(mén)不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。大部分企業(yè)沒(méi)有自己的企業(yè)文化。企業(yè)內(nèi)部控制體制不順，有相當(dāng)一部分企業(yè)沒(méi)有建立內(nèi)控機(jī)構(gòu)，已建立的部分機(jī)構(gòu)多數(shù)處于被控制對(duì)象的領(lǐng)導(dǎo)之下，不能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。沒(méi)有建立有效的內(nèi)部控制激勵(lì)機(jī)制，大部分內(nèi)控制度流于形式。

　　第五，沒(méi)有完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)企業(yè)管理者業(yè)績(jī)考核以利潤(rùn)為主要依據(jù)，很少對(duì)其內(nèi)部控制綜合考察。內(nèi)部控制狀況對(duì)企業(yè)內(nèi)外利害關(guān)系方也沒(méi)有立竿見(jiàn)影的利益影響，各方對(duì)此關(guān)注不夠。雖然近來(lái)證監(jiān)會(huì)對(duì)少部分企業(yè)有所要求，國(guó)家審計(jì)署也作為測(cè)試的一項(xiàng)內(nèi)容，但這只是籠統(tǒng)的要求，沒(méi)有嚴(yán)格的評(píng)價(jià)體系和制約機(jī)制，約束性不強(qiáng)。

　　第六，外部監(jiān)督乏力。雖然我國(guó)已形成了包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不盡人意。其主要原因，一是各種監(jiān)督的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；二是有的監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的，再加上個(gè)別黑幕交易，監(jiān)督弱化問(wèn)題嚴(yán)重，對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題更是不報(bào)告、不追究；三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟(jì)警察”的作用并沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)。

　　四、加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策

　　針對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制混亂的現(xiàn)狀及其形成的原因，考慮我國(guó)基本國(guó)情和企業(yè)特點(diǎn)，借鑒國(guó)外先進(jìn)理論和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的提出如下建議：

　　第一，充分發(fā)揮政府部門(mén)的主導(dǎo)作用。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步，只有十來(lái)年的歷史，同西方幾百年的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比，自我完善能力較弱，加上我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期影響，企業(yè)對(duì)政府依賴性較強(qiáng)，因此政府要充分發(fā)揮對(duì)能動(dòng)作用和主導(dǎo)作用，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)營(yíng)造良好的外部環(huán)境。

　　1.完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。一方面要加強(qiáng)法制建設(shè)，建立更加透明、公平、高效的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則；更重要的是要嚴(yán)格執(zhí)法，大力整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，會(huì)有力激發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)意識(shí)，從根本上促進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)。

　　2.加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo)。鑒于我國(guó)企業(yè)界民間組織不太發(fā)達(dá)，權(quán)威性的規(guī)范制度均由政府制定的實(shí)際情況，我國(guó)應(yīng)由國(guó)務(wù)院企業(yè)管理部門(mén)牽頭，聯(lián)合相關(guān)部門(mén)，組織有關(guān)專家，成立企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)指導(dǎo)小組，統(tǒng)一對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，制定我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)規(guī)劃，推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

　　3.推動(dòng)適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制理論研究。西方內(nèi)部控制整體框架理論較為完善，其權(quán)威性得到世界公認(rèn)，我們可以充分借鑒。但畢竟我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不能不考慮國(guó)有企業(yè)的公有制性質(zhì)，尤其是我國(guó)內(nèi)控制度具有的用來(lái)堵塞國(guó)有資產(chǎn)流失漏洞、遏制領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗、規(guī)避盈利或非盈利組織經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、制止虛假會(huì)計(jì)信息流入社會(huì)（包括企業(yè)主管部門(mén)）等功能要給予充分考慮，以防企業(yè)內(nèi)部控制中忽視了國(guó)家利益，給國(guó)家造成損失。同時(shí)，要推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和評(píng)價(jià)體系的研究制定。

　　第二，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)?？刂骗h(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。目前我國(guó)要加強(qiáng)以下方面的建設(shè)：

　　1.董事會(huì)。董事會(huì)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心。目前，我國(guó)很多公司在形式上建立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，但實(shí)際工作中還存在許多誤區(qū)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未完全建立。董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，“董事”不“懂事”，通常是“虛職”，且缺少必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如“東方鍋爐”案例，在很大程度上就是因?yàn)槎聲?huì)與總經(jīng)理職責(zé)重復(fù)、“一套人馬兩塊牌子”造成的。

　　2.企業(yè)管理者的素質(zhì)與管理哲學(xué)。我國(guó)還未形成一個(gè)約束、監(jiān)督與激勵(lì)經(jīng)理人員的外部機(jī)制，因此管理者自我完善和自我提高的動(dòng)力和壓力比較小。以鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)為例：1997年初新任董事長(zhǎng)發(fā)現(xiàn)集團(tuán)機(jī)構(gòu)根本無(wú)人主持運(yùn)作，管理人員都忙于私事。正因?yàn)楣芾韺拥牟偈睾蛢r(jià)值觀若此，才導(dǎo)致了亞細(xì)亞集團(tuán)的悲劇。因此，應(yīng)盡快提高企業(yè)管理者尤其是國(guó)有企業(yè)管理者的素質(zhì)。

　　3.企業(yè)文化。我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者應(yīng)該注重對(duì)企業(yè)文化的培養(yǎng)與優(yōu)化，同時(shí)，應(yīng)避免一種只注重小團(tuán)體和短期效益的企業(yè)文化，保持一種健康的文化氛圍。否則，即使象安然那樣的大公司也會(huì)走向覆轍。

　　第三，強(qiáng)化外部監(jiān)督與約束機(jī)制。一是要發(fā)揮政府在內(nèi)部控制建設(shè)方面的作用。在管理者內(nèi)部控制觀念普遍淡薄的情況下，應(yīng)當(dāng)依靠政府的權(quán)威性，按照有關(guān)法律法規(guī)來(lái)規(guī)范企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度并使之有效實(shí)施。同時(shí)要加大執(zhí)行力度，對(duì)不能加強(qiáng)企業(yè)自身內(nèi)部控制、違反法律法規(guī)導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)依法追究管理者的責(zé)任。二是通過(guò)中介組織，依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，站在公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)有失“公允”及其他不當(dāng)?shù)男袨椋瑤椭髽I(yè)加以糾正。

　　建立和完善內(nèi)部控制是企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下必然而且必需的選擇。但我們必須看到，在我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，內(nèi)部控制的建設(shè)不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就可以達(dá)到的。因此，需要政府、企業(yè)、社會(huì)各方面共同努力，加快步伐，早日建成符合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制整體框架，促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

　　參考資料：

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　　5.內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，劉明輝張宜霞，《會(huì)計(jì)研究》2002. 8

　　6.《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度講解》，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度課題組，2002年

　　7.《北方省市區(qū)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)20次學(xué)術(shù)研討會(huì)論文匯編》2003年

　　8.對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制概念的思考，黃娟魏郎，《金融會(huì)計(jì)》2003.4

　　9.內(nèi)部控制制度建設(shè)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，張培東，《會(huì)計(jì)之友》2003.5

　　作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院研究生；石家莊鐵道學(xué)院