存貨具有明顯的變現(xiàn)能力和較強的流動性，其對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響一般要強于其他資產(chǎn)，而且由于多數(shù)企業(yè)擁有的存貨金額（或存貨占全部資產(chǎn)的比重）可能較大所以，注冊會計師對被審計單位的存貨盤點實施監(jiān)盤就顯得非常重要，但在日常審計實務(wù)中，存貨監(jiān)盤至今還存在很多誤區(qū)，筆者為此從六個方面分析如下：

　　一、混淆了對存貨“監(jiān)盤”和“盤點”的概念

　　在日常審計過程中，經(jīng)常會聽到一些審計人員將對存貨的“監(jiān)盤”口頭表述為“盤點，”而且在審計計劃或者在工作底稿等文字表述中將對存貨的“監(jiān)盤”寫成“盤點”。而且，筆者還常常看到一些對CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查報告或檢查處理決定也將對存貨的“監(jiān)盤”寫成“盤點”，可見，混淆對存貨“監(jiān)盤”和“盤點”的概念已帶有一定的普遍性和嚴(yán)重性，CPA應(yīng)該予以必要的重視。

　　實際上，《CPA審計準(zhǔn)則第1311號——存貨監(jiān)盤》第三條明確規(guī)定，“本準(zhǔn)則所稱存貨監(jiān)盤，是指CPA現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。”第四條又規(guī)定：“定期盤點存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責(zé)任。實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是CPA的責(zé)任。”CPA對存貨的監(jiān)盤是伴隨著被審計單位對存貨的盤點進(jìn)行的，對存貨實施盤點是被審計單位的責(zé)任，對被審計單位的存貨盤點實施監(jiān)盤才是CPA的責(zé)任。所以，CPA及其執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人員不僅應(yīng)該從區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任的角度搞清楚“監(jiān)盤”與“盤點”這兩大概念各自的本質(zhì)內(nèi)涵，而且還要注意在日常審計實務(wù)中對“監(jiān)盤”和“盤點”的區(qū)別及聯(lián)系，不能再用盤點概念代替監(jiān)盤概念，也不能用盤點程序代替監(jiān)盤程序。

　　二、將對存賃實施的“抽盤”取代對存貨的“監(jiān)盤”

　　在日常審計實務(wù)中，由于許多CPA要么沒有對被審計單位存貨盤點實施監(jiān)盤的意識，要么因為一些特殊情況錯過了對存貨盤點進(jìn)行監(jiān)盤的機會，等至被審計單位審計需確認(rèn)存貨余額時，由于絕大多數(shù)被審計單位不可能為了審計而專門配合CPA對存貨的全面盤點，更不可能為CPA的盤點而全面停產(chǎn)，從而迫使一些CPA不得不從財務(wù)賬面上抽取一些存貨與倉庫實物賬及庫存實物進(jìn)行簡單的數(shù)量核對，而且實際抽盤的金額或比例往往很小，形式主義色彩較濃。抽盤量小而又起不到以此推斷存貨總體的作用，并很可能未真實履行抽盤計劃、抽盤情況分析及抽盤小結(jié)等審計程序。

　　當(dāng)然，筆者并非反對CPA因沒有實施監(jiān)盤而不得不對存貨實施的抽盤，筆者認(rèn)為，如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，CPA應(yīng)該嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則規(guī)定，即“CPA應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。”

　　三、對“存貨監(jiān)盤是否是必做程序、抽盤還是全盤”的認(rèn)識模糊不清

　　一些CPA對存貨監(jiān)盤是否屬于必須履行的審計程序至今尚認(rèn)識模糊，筆者認(rèn)為，對該問題不能簡單回答。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對被審計單位的存貨是否實施監(jiān)盤必須具備兩個前提條件：一是被審計單位必須計劃并實施存貨盤點；二是存貨的特點（性質(zhì)）、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況決定可以實施監(jiān)盤。因此，只要具備對存貨進(jìn)行監(jiān)盤的條件，CPA應(yīng)該實施監(jiān)盤。

　　另外，如果出現(xiàn)了《CPA審計準(zhǔn)則第1311號——存貨監(jiān)盤》“特殊情況的處理”第二十五至第二十八條所列示的四種情形之一時，因無法或未能實施監(jiān)盤，CPA則應(yīng)該考慮實施檢查生產(chǎn)或交易記錄向保管人或債權(quán)人函證、評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性等替代性審計程序。

　　從這四條規(guī)定中，我們還可以讀出潛在的兩大含義：一是審計準(zhǔn)則對CPA履行存貨監(jiān)盤程序的重視和強調(diào)；二是這四條規(guī)定隱含了兩大必須對存貨實施監(jiān)盤的前提條件，即“如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大”，“且該存貨對本期財務(wù)報表存在重大影響時”。但必須說明的是。準(zhǔn)則未能予以明確“比例較大”和“重大影響”的具體界定，筆者認(rèn)為，這就要求CPA結(jié)合各具體審計項目的實際情況進(jìn)行職業(yè)判斷。

　　另外，對存貨監(jiān)盤究竟是“抽盤”還是“全盤”的問題，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱存貨監(jiān)盤，是指CPA現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。”同時，該準(zhǔn)則指南第一章也規(guī)定：“CPA還應(yīng)當(dāng)對已盤點的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，包括檢查與存貨相關(guān)的記錄或文件并檢查存貨實物。檢查存貨實物也包括對被審計單位盤點的存貨進(jìn)行抽點。”可見，對存貨監(jiān)盤只需實施“抽盤”而非“全盤”。但必須注意的是，抽盤存貨的范圍、多少及比例必須結(jié)合被審計單位對存貨的盤點內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果及確定的重要性水平而定。

　　但還必須說明的是，《CPA審計準(zhǔn)則第1311號——存貨監(jiān)盤》第二十六條所規(guī)定的：“……對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點。”這里的“適當(dāng)檢查”也應(yīng)為抽盤而非全盤。

　　四、對存貨監(jiān)盤重實質(zhì)性程序而輕控制測試和風(fēng)險評估

　　CPA在編制存貨監(jiān)盤計劃時，應(yīng)該考慮被審計單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制及重大錯報風(fēng)險和重要性。但實務(wù)中，幾乎很少有CPA關(guān)注這兩大內(nèi)容，或僅是在監(jiān)盤計劃中寫上“內(nèi)控良好”或“風(fēng)險為中”等并無根據(jù)的判斷結(jié)果，很多CPA總是直接對存貨實施實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試，這就是日常實務(wù)中出現(xiàn)的CPA對存貨監(jiān)盤重實質(zhì)性程序而輕控制測試和風(fēng)險評估的誤區(qū)。

　　根據(jù)審計準(zhǔn)則規(guī)定，在制定對存貨的監(jiān)盤計劃時，CPA就應(yīng)該了解被審計單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制、評估與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險和重要性，同時根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度、對存貨錯報風(fēng)險的評估結(jié)果及確定的對存貨項目審計的重要性水平，并結(jié)合被審計單位的存貨盤點考慮如何確定對存貨實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。但必須注意的是，由于存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，所以，CPA在實施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計單位對存貨的內(nèi)部控制設(shè)計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好有序，則可以相應(yīng)縮小對存貨實施檢查程序的范圍。此時，對存貨的監(jiān)盤應(yīng)以控制測試為主，以實質(zhì)性的細(xì)節(jié)測試為輔。

　　必須注意的是，如果被審計單位只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，或被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計無效或雖設(shè)計有效但并未得到有效實施，或被審計單位對存貨盤點的組織較為混亂，CPA則應(yīng)該考慮采用以實質(zhì)性程序為主，控制測試為輔的審計方式。此時，對單位價值較高的存貨項目應(yīng)實施100％的實質(zhì)性程序，而對于其他存貨則可視情況進(jìn)行抽查。但是，在大多數(shù)審計業(yè)務(wù)中，如果CPA認(rèn)為被審計單位對存貨的錯報風(fēng)險可以控制，且準(zhǔn)備信賴被審計單位對存貨相關(guān)的控制措施與盤點程序，則應(yīng)該采用以控制測試為主實質(zhì)性程序為輔的審計方式，那么絕大部分的審計程序?qū)⑾抻谠儐?、觀察以及抽查，此時，CPA實施以控制測試為主的審計方式應(yīng)更為經(jīng)濟(jì)有效。

　　所以，對于存貨的監(jiān)盤，在制定存貨監(jiān)盤計劃時，CPA就應(yīng)該認(rèn)真考慮和選擇究竟是以控制測試為主還是以實質(zhì)性程序為主或兩者結(jié)合的方式，而不應(yīng)只知道一味實施實質(zhì)性程序。

　　五、用被審計單位的存贊余額明細(xì)衰或存貨盤點表代替CPA對存贊的盤點表

　　在實務(wù)中，一些CPA往往直接將被審計單位的存貨余額明細(xì)表改頭換面代替對存貨實施盤點或抽盤的盤點表膽由于存貨余額明細(xì)表的格式和內(nèi)容與審計盤點表（或抽盤表）有很太差異，且審計工作底稿中也往往提供不出其他更多關(guān)于實施監(jiān)盤相關(guān)證據(jù)，更體現(xiàn)不出審計軌跡，如無監(jiān)盤計劃，無對盤點差異的計算、原因分析以及盤點情況的匯總等內(nèi)容。所以，從表面上審計工作底稿有了對存貨的監(jiān)盤，但實質(zhì)上很多都是弄虛作假。

　　在實務(wù)中，還存在另一種情形。如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，為了彌補“過失”，一些CPA便對被審計單位的存貨盤點表作“適當(dāng)加工”，如在盤點表上簽上審計人員的名字及關(guān)于監(jiān)盤的一些簡單說明或情況等內(nèi)容。以示對存貨實施了監(jiān)盤。實際上，此類底稿中往往存在很多問題，如：

　　一是許多CPA沒有獲取被審計單位的存貨盤點計劃；

　　二是未了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所，未了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，未了解與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險和重要性。

　　三是未選取抽查有代表性的存貨，并將其明細(xì)賬的數(shù)量與盤點記錄數(shù)量進(jìn)行相互核對，以確定賬面存貨的存在和完整；

　　四是未對監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行復(fù)核、匯總并編制存貨監(jiān)盤報告。

　　六、對存貨的盤點只關(guān)心數(shù)量不考慮質(zhì)量狀況

　　存貨具有時效性以及發(fā)生潛在損失的可能性，其質(zhì)量狀況非常重要。但實務(wù)中，大多數(shù)CPA對存貨監(jiān)盤僅是關(guān)注數(shù)量上的存在，而不關(guān)注或很少關(guān)注存貨的質(zhì)量狀況，只要數(shù)量正確，就確認(rèn)存貨的存在、完整性及權(quán)利和義務(wù)三項認(rèn)定明顯有失偏頗。

　　實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是CPA的責(zé)任，CPA監(jiān)盤時不僅要關(guān)注存貨的數(shù)量。而且還必須充分關(guān)注存貨的狀況。準(zhǔn)則規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況。觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損陳舊、過時及殘次的存貨。”如果企業(yè)的存貨發(fā)生了“毀損陳舊、過時及殘次”等質(zhì)量問題，則CPA還應(yīng)當(dāng)查明出現(xiàn)毀損陳舊、過時及殘次存貨的相關(guān)情況并詳細(xì)記錄下來，便于進(jìn)一步追查對這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性提供依據(jù)同時還能夠提供存貨賬面金額是否存在錯報的直接審計證據(jù)。