一、逆向避稅的概念和動(dòng)機(jī)

　　跨國公司為了整體利益的需要，追求全球范圍內(nèi)利潤的最大化和成本的最低化，利用發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施把利潤從低稅負(fù)區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)區(qū)，這種避稅稱為逆向避稅。逆向避稅與一般（正向）避稅的聯(lián)系體現(xiàn)在都以謀利為目的。它與一般避稅的區(qū)別表現(xiàn)在，它是收入向高稅國轉(zhuǎn)移，費(fèi)用向低稅國轉(zhuǎn)移，一般避稅是收入向低稅國轉(zhuǎn)移，費(fèi)用向高稅國轉(zhuǎn)移；它以非稅動(dòng)機(jī)為主，避稅動(dòng)機(jī)居次，一般避稅是純稅務(wù)動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，其目的是在納稅時(shí)，避重就輕，減少納稅。[1]在避稅性質(zhì)上，逆向避稅屬于課稅客體轉(zhuǎn)移避稅形式；而一般避稅卻包括課稅主體轉(zhuǎn)移和課稅客體轉(zhuǎn)移兩種形式。

　　逆向避稅有五大動(dòng)機(jī)。第一，謀求整體利潤最大化。雖然增加了一定的稅賦，但可獨(dú)享所攫取的高額利潤。第二，占領(lǐng)市場(chǎng)。合營企業(yè)按低價(jià)把貨物賣給國外關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后關(guān)聯(lián)企業(yè)可以按當(dāng)?shù)馗?jìng)爭(zhēng)者無法相比的價(jià)格出售產(chǎn)品。[2]母公司從子公司抽出利潤轉(zhuǎn)移到其重點(diǎn)企業(yè)，以擴(kuò)大規(guī)模，增強(qiáng)實(shí)力，實(shí)施控制市場(chǎng)的目標(biāo)。[3]第三，抑制投資風(fēng)險(xiǎn)。如，戰(zhàn)爭(zhēng)、政局動(dòng)蕩、政府征用、沒收、外匯管制、通貨膨脹、銀根緊縮等?？鐕净蛘呖s短投資回收周期，降低風(fēng)險(xiǎn)度；或者追求資金自由流動(dòng)，逃避外匯管制；或者讓相關(guān)子公司提前（或延緩）支付把匯率風(fēng)險(xiǎn)的損失轉(zhuǎn)嫁給中方企業(yè)。第四，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略。由于子公司生產(chǎn)經(jīng)營缺乏潛力，母公司便及時(shí)抽調(diào)資金，重新選擇利潤率高且發(fā)展?jié)摿^大的行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行投資。第五，避免過度競(jìng)爭(zhēng)。過高的盈利水平使該行業(yè)成為投資熱點(diǎn)，吸引新的競(jìng)爭(zhēng)伙伴，外商便逆向避稅，以降低子公司的盈利水平，避免過度競(jìng)爭(zhēng)。

　　二、逆向避稅的主要手段

　　1.利用在合資企業(yè)中的優(yōu)勢(shì)地位逆向避稅。外商利用中方急需引進(jìn)資金、技術(shù)的心理，在合資合同簽訂時(shí)強(qiáng)加給中方一些不平等條款，從而操縱合資企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售大權(quán)。比如，外商利用其掌握的先進(jìn)技術(shù)制備、原材料來源，以及外銷渠道的優(yōu)勢(shì)，通過控制合營企業(yè)的境外購銷權(quán)，在轉(zhuǎn)入定價(jià)上采取提高進(jìn)口設(shè)備和原材料價(jià)款，壓低外銷或包銷價(jià)格等方法，將合營利潤甚至超過合營利潤的收益轉(zhuǎn)移到境外。此時(shí)，跨國公司雖然增加了一定的稅收負(fù)擔(dān)，但是可獨(dú)享所攫取的高額利潤，獲得總體利益最大化。[4]

　　2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)。外方高價(jià)買入、低價(jià)賣出，使本應(yīng)由涉外企業(yè)賺取的利潤大部分轉(zhuǎn)移到了（位于高稅國的）其國外關(guān)聯(lián)企業(yè)。具體包括：在商品交易中轉(zhuǎn)讓定價(jià)，將利潤轉(zhuǎn)移到境外；貸款業(yè)務(wù)中轉(zhuǎn)讓定價(jià)；提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)中轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

　　3.利用資本弱化進(jìn)行避稅。有的合資公司的資本金定得非常小，而主要以信貸的形式提供公司所需的資金。這樣，計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，負(fù)債利息可從企業(yè)應(yīng)稅所得中扣除，而股東相應(yīng)出資的分紅卻不得從應(yīng)稅所得中扣除，母公司所收取的利息際是分享公司的利潤。這種資本弱化避稅的手法實(shí)質(zhì)是降低了資本最低回報(bào)率，中方稅基變窄。[5]

　　4.濫用我國稅收優(yōu)惠措施和利用稅法漏洞避稅。稅法規(guī)定經(jīng)營期在十年以上的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年到第五年減半征收企業(yè)所得稅，外商就設(shè)法轉(zhuǎn)移利潤，出現(xiàn)連續(xù)的賬面虧損，從而無期限地享受免稅待遇。[6]在利用稅法漏洞方面，因中方稅法規(guī)定，對(duì)外方轉(zhuǎn)讓技術(shù)收取的特許權(quán)使用費(fèi)要征預(yù)提稅，而對(duì)投資的進(jìn)口設(shè)備可以不征稅，所以外方將技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款隱藏在設(shè)備價(jià)款中，逃避預(yù)提稅。

　　5.中外雙方共謀避稅。在合資談判中，中方有關(guān)人員為外商施以的小利所動(dòng)，簽訂有損中方權(quán)益的合同、協(xié)議。

　　三、逆向避稅的危害和原因

　　逆向避稅造成的危害主要體現(xiàn)在：第一，造成中外合資、合作企業(yè)的中方損失。第二，嚴(yán)重地影響了我國的稅收管轄權(quán)，侵蝕了稅基，造成稅收流失。第三，使得我國政府功用涉外稅收政策法規(guī)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)乏力，稅收穩(wěn)定器的功能被嚴(yán)重削弱。第四，造成了資本的大量外流，降低了再投資的能力，也使短期投資行為增加。第五，影響我國的國際收支平衡。第六，造成境內(nèi)外商企業(yè)之間不公平競(jìng)爭(zhēng)，影響世界資源的合理配置和國際資金的正常流動(dòng)。第七，外資企業(yè)的逆向避稅反映在會(huì)計(jì)上，利潤不高，甚至常常為負(fù)數(shù)，客觀上給其他潛在的外國投資者造成了我國投資環(huán)境不良的印象，進(jìn)而打擊了這些投資者進(jìn)入中國市場(chǎng)的決心。第八，使中方花了大資金買回了陳舊設(shè)備或者與其實(shí)際價(jià)值不相稱的技術(shù)。

　　逆向避稅發(fā)生的主要原因有：

　?、倨髽I(yè)的生產(chǎn)銷售決策權(quán)掌握在外國投資者手中。由于我國公有制經(jīng)濟(jì)在長期的所有權(quán)主體缺位下形成的經(jīng)營機(jī)制弱化，很難與資本主義國家所有權(quán)主體明確，責(zé)、權(quán)、利高度統(tǒng)一形成的經(jīng)營機(jī)制相抗衡，從而形成外商控制外銷權(quán)和外購，操縱進(jìn)銷價(jià)格，我方過于軟弱退讓的局面。[7]

　　②經(jīng)濟(jì)日益全球化以及各國企業(yè)所得稅制改革降低稅率的趨勢(shì)使各國間所得稅率的差異越來越小，加之各國稅收管理越來越嚴(yán)格，客觀上使得納稅人通過國際間轉(zhuǎn)移稅源獲取稅收利益的可能性減少，逆向避稅手段應(yīng)運(yùn)而生。[8]

　?、壑蟹狡孀非笠Y數(shù)量，忽視質(zhì)量，使得跨國公司通過合同管理、生產(chǎn)管理、購銷等過程逆向避稅；國內(nèi)經(jīng)濟(jì)政策、法規(guī)不完善、不合理，也促成了逆向避稅的產(chǎn)生，如嚴(yán)厲的外匯管制；另外，稅務(wù)部門對(duì)外商轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管不力也是原因之一。

　　四、逆向避稅的對(duì)策

　　1.對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行股份制改造，建立和完善對(duì)外方的約束機(jī)制。這樣，我方股東就能夠作為一個(gè)集團(tuán)代表，參加董事會(huì)會(huì)議或參與合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)企業(yè)經(jīng)理行使監(jiān)督權(quán)。[9]

　　2.在合營企業(yè)中建立共同決策機(jī)制。例如，可建立產(chǎn)品銷價(jià)由原料進(jìn)價(jià)、工資、管理費(fèi)用及利潤來確定，而工資、管理費(fèi)用、利潤等又與原料進(jìn)價(jià)掛鉤的機(jī)制；在簽訂合同時(shí)，要在原料供應(yīng)、產(chǎn)品銷售的定價(jià)方式、價(jià)格幅度上，對(duì)外商進(jìn)行約束。

　　3.加強(qiáng)政府對(duì)外資的管理工作。針對(duì)外方資本高估，中方資本低估形成的“資本結(jié)構(gòu)缺陷”，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)合資建設(shè)項(xiàng)目的可行性研究及評(píng)估工作；對(duì)于外方用于作價(jià)投資的技術(shù)和設(shè)備必須嚴(yán)格執(zhí)行國家商檢局的相關(guān)規(guī)定；對(duì)擬與外商合資的國有資產(chǎn)必須委托有資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估：適當(dāng)提高我方注冊(cè)資本占項(xiàng)目投資總額的比例和外方合營者的投資比例，并嚴(yán)格控制外方注冊(cè)資本分期到位的時(shí)間和數(shù)量；加強(qiáng)對(duì)合資企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督和審計(jì)，以及原材料、產(chǎn)成品的進(jìn)出口管理。[10]

　　4.研究和制訂切實(shí)可行的反逆向避稅法規(guī)和措施。適時(shí)修訂《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)所得稅法》。消除稅法條文的矛盾或沖突，建立一套反避稅法律法規(guī)。在稅法中應(yīng)明確規(guī)定納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證責(zé)任；要以控制轉(zhuǎn)讓定價(jià)為重點(diǎn)，建立征管重罰的征管制度；在稅法中要界定關(guān)聯(lián)納稅人的范圍，改“獲利年度”為“開業(yè)之日起一定年限”享受減免優(yōu)惠措施，縮短虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限；實(shí)行稅收妥協(xié)，以便征納雙方在稅法模糊、理解不一致的時(shí)候，能夠找出一個(gè)雙方都能接受的辦法，以補(bǔ)充取證責(zé)任的不足。

　　5.其他對(duì)策。加強(qiáng)信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，疏通與國外稅務(wù)當(dāng)局交換信息的渠道，建立國際商品價(jià)格信息中心，與海關(guān)、商檢、稅務(wù)部門聯(lián)網(wǎng)，為他們調(diào)整外商的轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供依據(jù)；保持政策的穩(wěn)定性，增強(qiáng)外國投資者的信心，盡量避免預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生；加強(qiáng)海關(guān)、商檢、會(huì)計(jì)、審計(jì)的監(jiān)管；嚴(yán)格執(zhí)法，加大對(duì)逆向避稅的打擊力度。

　　[參考文獻(xiàn)]

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　　[2][4][8]劉耘，黃邦發(fā)?？鐕驹谌A“逆向避稅”及應(yīng)對(duì)策略[J].經(jīng)濟(jì)問題探索。2004，（7）。

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　　[5]伍治良。外商投資企業(yè)逆向避稅問題及其防范對(duì)策[A].法商研究；1995，（5）；邱建。論逆向避稅[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)。2002，（1）。

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　　[7]馮兆林，李君，黃愛玲。我國逆向避稅初探[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)。1997，（1）。

　　[9]黃成得，江曼鵬，趙晉琳。對(duì)外商投資企業(yè)“逆向避稅”的剖析[J].開放導(dǎo)報(bào)。2000，（5）。

　　[10]胡睦煦。外商投資企業(yè)的逆向避稅問題。浙江財(cái)稅與會(huì)計(jì)。1996，（3）；宋智文。我國涉外企業(yè)的逆向避稅及其防范。廣東財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)。2004，（2）。