審計(jì)失敗即審計(jì)人員沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則而導(dǎo)致發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。認(rèn)定為審計(jì)失敗至少應(yīng)滿足兩個(gè)條件：首先，從審計(jì)結(jié)果來看，出具的審計(jì)意見是錯(cuò)誤的；其次，從審計(jì)過程來看，沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。這兩個(gè)條件應(yīng)是因果關(guān)系，即因?yàn)闆]有遵循審計(jì)準(zhǔn)則，所以才出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。值得注意的是，審計(jì)工作即使按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，也可能發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見。這是由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性決定的，即由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總是存在的，所以，發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性總是存在的。此外，審計(jì)準(zhǔn)則本身也存在缺陷，即使按照準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)　　果（即發(fā)表的審計(jì)意見）也可能是錯(cuò)誤的。對(duì)審計(jì)人員來講，這一結(jié)果無法控制。因此，審計(jì)者不應(yīng)為錯(cuò)誤的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，我們也不能認(rèn)定這是審計(jì)人員的審計(jì)失敗。
　　如果僅根據(jù)上述兩個(gè)條件來認(rèn)定是否屬于審計(jì)失敗將是十分困難的。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則包含的內(nèi)容十分廣泛，沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則也相應(yīng)包括了很多方面。而且，判斷有沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)意見到底是對(duì)還是錯(cuò)都十分主觀，這給實(shí)際的認(rèn)定帶來了困難。因此，有必要將標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化。本文擬結(jié)合東方電子會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)談?wù)剬?duì)審計(jì)失敗的認(rèn)定。
　　東方電子（000682）于1997年1月21日在深交所掛牌上市，公開發(fā)行1030萬股A股，發(fā)行價(jià)7.88元/股。此后東方電子的股價(jià)一路上行，4年間累計(jì)飆升60倍以上。在股本高速擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，連續(xù)3年實(shí)現(xiàn)業(yè)績翻番，一度被評(píng)為中國最優(yōu)秀的上市公司。
　　2001年7月，東方電子股價(jià)莫名下跌，同年9月，中國證監(jiān)會(huì)正式對(duì)東方電子立案調(diào)查。此后，東方電子的股價(jià)一路下挫。同年10月，公司公告承認(rèn)“在信息披露、利潤確認(rèn)等方面存在一定問題，結(jié)果將以證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)論為準(zhǔn)”。
　　2002年4月，證監(jiān)會(huì)初步查明東方電子涉嫌提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、存在內(nèi)幕交易，為其審計(jì)的山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所）涉嫌出具文件失實(shí)。東方電子歷年來將高達(dá)10.39億元的稅后炒股收益（通過在二級(jí)市場炒作本公司股票）悉數(shù)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”以虛構(gòu)業(yè)績的事實(shí)真相大白于天下。其隨后公布的2001年年報(bào)稱，公司“將最近幾年出售股票收入10.39億元作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，將全部收入扣除稅款以外的其他部分暫掛其他應(yīng)付款科目，待證監(jiān)會(huì)的處理決定下達(dá)后再進(jìn)行調(diào)整”。同時(shí)，從4月30日起東方電子被“ST”特別處理，股票簡稱“ST東方”。
　　2003年1月，煙臺(tái)中級(jí)人民法院認(rèn)定東方電子的主管責(zé)任人員構(gòu)成提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪，對(duì)其分別進(jìn)行了民事和刑事處罰。
2004年2月20日，ST東方董事會(huì)公告稱，認(rèn)定原在公司反映的出售股票收入扣除稅收以外的10.39億元應(yīng)歸集團(tuán)公司所有，而集團(tuán)公司董事會(huì)作出決議，同意豁免公司因出售股票收入形成的對(duì)集團(tuán)公司的債務(wù)10.031億元。按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，該項(xiàng)收入將計(jì)入公司資本公積金。至此，東方電子財(cái)務(wù)造假案告一段落。
　　東方電子的會(huì)計(jì)舞弊行為主要發(fā)生在其1997年上市后至2001年年報(bào)披露期間，因此本文僅就其1997年至2000年的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)情況作一分析。筆者認(rèn)為認(rèn)定審計(jì)失敗應(yīng)主要考慮以下幾個(gè)方面：
　　1、審計(jì)工作未達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。對(duì)獨(dú)立審計(jì)來說，審計(jì)目標(biāo)主要有兩個(gè)，“第一是就公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求真實(shí)公允地反映了公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表審計(jì)意見；第二是揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的重大欺詐舞弊行為和非法行為”（徐政旦、謝英，2002）?？梢?，若未出具一個(gè)正確的審計(jì)意見，未能揭露重大的錯(cuò)誤、舞弊和非法行為，就是未達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。未達(dá)到審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)失敗的結(jié)果，若不存在這個(gè)結(jié)果，就不能認(rèn)為審計(jì)工作是失敗的。
　　東方電子1997年至2000年的審計(jì)情況如下：
┌────┬──────┬──────┬──────┬──────┐
│　　　　│　1997年　　│　1998年　　│　1999年　　│　2000年　　│
├────┼──────┼──────┼──────┼──────┤
│　　　　│山東省煙臺(tái)市│山東煙臺(tái)乾聚│山東煙臺(tái)乾聚│山東煙臺(tái)乾聚│
│審計(jì)機(jī)構(gòu)│　　　　　　│　　　　　　│　　　　　　│　　　　　　│
│　　　　│會(huì)計(jì)師事務(wù)所│會(huì)計(jì)師事務(wù)所│會(huì)計(jì)師事務(wù)所│會(huì)計(jì)師事務(wù)所│
├────┼──────┼──────┼──────┼──────┤
│審計(jì)意見│無保留意見　│無保留意見　│無保留意見　│無保留意見　│
└────┴──────┴──────┴──────┴──────┘
　　（山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所即原山東省煙臺(tái)市會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
　　可見，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所1997年至2000年均出具了無保留意見（2001年年報(bào)仍由乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，出具了非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見），未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中有重大的錯(cuò)誤及舞弊。事實(shí)上，自1997年上市以后，東方電子便開始瘋狂炒作資本二級(jí)市場。5年間，東方電子先后利用賣出本公司一部分個(gè)人原始股所套現(xiàn)的資金和投入公司資金6.8億元用來買賣本公司股票，總計(jì)違法交易金額高達(dá)51億余元。同時(shí)，他們利用炒股收益來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。5年內(nèi)，先后將炒股收益中的15.95億元（后證監(jiān)會(huì)核查為10.39億元稅后收益）通過虛開銷售發(fā)票、偽造銷售合同等手段，計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”。
　　如此重大的會(huì)計(jì)舞弊和非法行為，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所竟絲毫未發(fā)現(xiàn)，還出具了無保留意見。就涉及的金額及性質(zhì)，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)出具保留意見甚至否定意見的審計(jì)報(bào)告。因此，從審計(jì)結(jié)果看，對(duì)東方電子1997年至2000年的審計(jì)是不成功的。
　　2、審計(jì)人員未履行審計(jì)職責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)責(zé)任包括審計(jì)的職業(yè)責(zé)任（簡稱審計(jì)職責(zé)）和法律責(zé)任兩部分。
　　首先，審計(jì)職責(zé)與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)職責(zé)，審計(jì)的職業(yè)責(zé)任在于“運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)技術(shù)和方法保質(zhì)保量地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)”（徐政旦、謝榮，2002）。圍繞審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)職責(zé)主要有兩大方面：第一，審計(jì)人員必須對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)法規(guī)的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確的評(píng)價(jià)；第二，審計(jì)人員必須揭露出對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)和舞弊行為。否則，有可能被認(rèn)為審計(jì)是失敗的。
　　其次，若被認(rèn)定為審計(jì)失敗，審計(jì)人員一般要承擔(dān)法律責(zé)任。對(duì)于因缺少應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎而給他人造成的損害，審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)普通過失或重大過失責(zé)任；對(duì)于以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯(cuò)誤行為，則要承擔(dān)欺詐責(zé)任。
　　從東方電子的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來看，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師們既沒有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的反映情況作出正確的評(píng)價(jià)，也沒有揭露出重大的錯(cuò)報(bào)，可以認(rèn)為他們并沒有很好地履行審計(jì)職責(zé)。鑒于涉及事項(xiàng)的影響十分重大，對(duì)東方電子實(shí)施審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師至少應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。
　　3、在審計(jì)過程中，采用的審計(jì)方法不當(dāng)或沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序。在運(yùn)用一定的審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上才能表示審計(jì)意見，審計(jì)失敗往往跟采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法聯(lián)系在一起。審計(jì)方法一般包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等幾種。審計(jì)方法運(yùn)用不當(dāng)會(huì)給被審計(jì)單位的舞弊行為留下空間。對(duì)于一些科目的審計(jì)，有些審計(jì)程序是必須的，例如應(yīng)收賬款的函證、存貨的監(jiān)盤等。缺少這些必要的審計(jì)程序，一些重大的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)、會(huì)計(jì)舞弊等行為就很難被發(fā)現(xiàn)。
　　東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復(fù)印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票，以將炒股收益洗成主營業(yè)務(wù)收入。按慣例，審計(jì)人員應(yīng)要求企業(yè)向其提供所有與當(dāng)期有關(guān)的銷售合同原件，然后抽取部分進(jìn)行函證。對(duì)于重大事項(xiàng)，如果回函情況不好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要么采取其他方式進(jìn)一步確認(rèn)，要么出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。而乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一次接受采訪時(shí)稱，它們曾選擇一些客戶進(jìn)行函證（接近200封），發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想（大概100封左右）。而接下來注冊會(huì)計(jì)師是否實(shí)行了替代審計(jì)程序我們無從所知道，但至少在乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中沒有關(guān)于這方面的任何說明。事實(shí)上，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行具體的函證程序也極不規(guī)范。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)親自向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗(yàn)證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。但在具體操作過程中，該所負(fù)責(zé)審計(jì)的有關(guān)人員卻把應(yīng)親自進(jìn)行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子去完成，對(duì)部分回函印章不規(guī)范以及回函是復(fù)印件、傳真件等不正常情況亦未認(rèn)真審查。這使得函證這一重要的審計(jì)程序流于形式而沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，成為最后發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的最重要原因。
　　此外，未認(rèn)真執(zhí)行三級(jí)復(fù)核程序也是發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的重要原因之一。在一次次的審計(jì)過程中，面對(duì)一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的會(huì)計(jì)報(bào)表，該事務(wù)所各年度審計(jì)簽字注冊會(huì)計(jì)師未認(rèn)真復(fù)核，便一次次簽發(fā)了“無保留意見”的審計(jì)報(bào)告。
　　4、審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定，“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見”。也就是說，審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)抱著懷疑的態(tài)度，不放過任何可能造成重大影響的疑問。主營業(yè)務(wù)收入是衡量上市公司經(jīng)營狀況的一個(gè)重要指標(biāo)，但山東乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在審計(jì)這一科目時(shí)卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
　　東方電子歷年主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤率如下：
┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐
│　　　　　　　　　　│1997年　　│1998年　　│1999年　　│2000年　　│
├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│　　　　　　　　　　│　　　　　│　　　　　│　　　　　│　　　　　│
│主營業(yè)務(wù)收入（億元）│　　2.37　│　 4.50　 │　8.56　　│　13.75　 │
├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│主營業(yè)務(wù)毛利率（%） │　 47.3　 │　47.3　　│ 52.9　　 │　47.1　　│
└──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘
　　首先，東方電子的主營業(yè)務(wù)收入中，電力自動(dòng)化系統(tǒng)銷售占了大頭，2000年達(dá)到94.5%.而根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動(dòng)化改造的投資有50億元左右，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達(dá)27億元）就占市場總額的近60%.目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域發(fā)展的企業(yè)已多達(dá)200多家，競爭十分激烈，東方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。
　　此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看，“東方電子”主營業(yè)務(wù)利潤率一直維持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域利潤率也不過10%到30%，而在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域，這個(gè)數(shù)字還不到10%.況且，東方電子低價(jià)接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級(jí)電力調(diào)度市場的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報(bào)價(jià)60%左右的價(jià)格拿走了定單。北京四方在地市級(jí)電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域的投標(biāo)報(bào)價(jià)一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報(bào)價(jià)還低40%，高利潤從何而來？
　　面對(duì)種種疑問，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員竟絲毫“沒有”察覺，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度極大地喪失，直接的后果便是出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見。
　　5、喪失審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。注冊會(huì)計(jì)師與客戶間若存在經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力等可能損害獨(dú)立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)工作。我國一系列審計(jì)失敗案例中，審計(jì)失敗的事務(wù)所幾乎都與相關(guān)客戶存在各種經(jīng)濟(jì)利益，這不能不說是判斷審計(jì)失敗要考慮的一條重要因素。山東乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)5年為東方電子提供無保留意見審計(jì)報(bào)告，并因此獲得204萬元的審計(jì)費(fèi)用，二者密切的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系不能不讓人對(duì)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的立場提出置疑。
　　綜合上述分析，我們可以認(rèn)定，山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所1997年至2000年對(duì)東方電子的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是審計(jì)失敗。