?。厶嵋?在企業(yè)被看作是一系列契約聯(lián)結(jié)的今天，經(jīng)濟(jì)控制論的理論前提——受托責(zé)任觀已受到越來(lái)越多的質(zhì)疑，本文認(rèn)為其理論基礎(chǔ)是資本強(qiáng)權(quán)觀以及建立在資本強(qiáng)權(quán)觀基礎(chǔ)上的以強(qiáng)調(diào)股東的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與控制的公司治理理論，并進(jìn)一步根據(jù)契約觀的要求，提出審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)的觀點(diǎn)。

　　蔡春教授曾在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中提出審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制。該理論基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，經(jīng)營(yíng)者負(fù)有對(duì)所有者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所有者出于防止經(jīng)營(yíng)者損害其利益、對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為加以監(jiān)控的需要，創(chuàng)立了對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)的制度，推導(dǎo)出審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)控制。在企業(yè)被看作是一系列契約的聯(lián)結(jié)的今天，這一理論的前提——受托責(zé)任觀已受到越來(lái)越多的質(zhì)疑與批評(píng)。筆者根據(jù)契約觀的要求，提出審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)的觀點(diǎn)。

　　受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)及其缺陷

　　（一）受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)

　　受托責(zé)任論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀基礎(chǔ)上。資本強(qiáng)權(quán)觀和資本至上觀，即相信物資資本所有權(quán)能夠無(wú)條件地給其所有者帶來(lái)某種控制其他要素所有者的權(quán)力，并能夠因此獲取分享交易或組織盈余的權(quán)力；認(rèn)定企業(yè)是以股東為代表的投資人的企業(yè)。在資本相對(duì)稀缺并且相對(duì)重要的環(huán)境中，尤其是在古典資本主義企業(yè)中，資本強(qiáng)權(quán)觀與現(xiàn)實(shí)情況還顯得比較和諧。但是，一旦我們進(jìn)入那些以人力資本為關(guān)鍵要素的新型企業(yè)，資本強(qiáng)權(quán)觀就難以自圓其說(shuō)了，更何況任何當(dāng)事人的權(quán)利都必須存在一定的范圍和條件，而不可能是某種先驗(yàn)的超級(jí)權(quán)利，否則將違背市場(chǎng)平等交換的基本原則（楊其靜，2002）。在資本強(qiáng)權(quán)觀前提下，以委托代理關(guān)系為核心的企業(yè)治理就是安排各種手段以便那些公司資金的提供者可以以此保證他們自己能夠獲得投資收益，（Shleifer和Vishny，1997）或者說(shuō)公司治理的標(biāo)準(zhǔn)定義是指對(duì)股東利益的保護(hù)（Tirole，2001）。

　?。ǘ┦芡胸?zé)任論的主要缺陷

　　學(xué)術(shù)界對(duì)企業(yè)和企業(yè)治理理論的最新認(rèn)識(shí)是，企業(yè)治理的問(wèn)題并不是簡(jiǎn)單的最優(yōu)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)配置問(wèn)題，而是如何對(duì)關(guān)鍵的物質(zhì)或人力資產(chǎn)的使用權(quán)進(jìn)行管理，并且這也正是組織安排的精髓所在（Rajan和Zingales，1997）。所以說(shuō)，以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)和控制，忽視了治理系統(tǒng)的首要作用就是要確保捕獲機(jī)會(huì)的能力與由此產(chǎn)生的報(bào)酬之間的一致性（Zingales，2000），即公司治理應(yīng)重在組織租金的創(chuàng)造和分配（楊其靜，2002）。

　　現(xiàn)代社會(huì)中，人力資本在企業(yè)中的作用越來(lái)越受到重視，其地位也相對(duì)上升。而傳統(tǒng)企業(yè)理論與公司治理理論片面強(qiáng)調(diào)股東利益，忽視了利益相關(guān)者特別是人力資本所有者的利益，片面強(qiáng)調(diào)股東對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)與控制，忽視了如何進(jìn)行組織租金的創(chuàng)造和分配，因而已越來(lái)越不適應(yīng)實(shí)踐的發(fā)展。受托責(zé)任論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀和以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論基礎(chǔ)上，不盡符合客觀現(xiàn)實(shí)，造成其缺乏對(duì)現(xiàn)實(shí)的解釋力。綜合起來(lái)，對(duì)受托責(zé)任論的主要批評(píng)有：

　　1. 只承認(rèn)股東的非人力資本產(chǎn)權(quán)，不承認(rèn)經(jīng)營(yíng)者的人力資本產(chǎn)權(quán)；只講受托人對(duì)委托人的服從關(guān)系，不講委托人的義務(wù)，不講相互的平等關(guān)系，委托人的利益高于一切。

　　2. 將全體股東視為一個(gè)整體，而不考慮股東之間的相互關(guān)系，因而無(wú)法解釋大股東侵犯小股東利益的問(wèn)題。

　　3. 不能解釋資本家和經(jīng)營(yíng)者合一的現(xiàn)象（此時(shí)受托責(zé)任并不存在，而審計(jì)存在）。

　　4. 只強(qiáng)調(diào)監(jiān)督（控制），不注重激勵(lì)。

　　5. 不能解釋審計(jì)在認(rèn)證服務(wù)中的獨(dú)立性問(wèn)題，即審計(jì)者不僅應(yīng)獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者，也應(yīng)該獨(dú)立于委托人。

　　會(huì)計(jì)與審計(jì)在企業(yè)契約中的作用

　?。ㄒ唬┢跫s理論關(guān)于企業(yè)的基本觀點(diǎn)

　　根據(jù)企業(yè)契約理論，企業(yè)是由股東、經(jīng)理人員、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、工人和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)。企業(yè)契約之所以與其它市場(chǎng)契約不同，就在于企業(yè)契約包括了人力資本的參與（周其仁，1996）。人力資本所有者是憑借其所擁有的人力資本而參與企業(yè)活動(dòng)的。人力資本與其所有者不可分離，同時(shí)，人力資本所有者對(duì)企業(yè)剩余總是握有相關(guān)的自然控制權(quán)（張維迎，1996），根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，人力資本所有者的決策很可能讓自己受益，而使其他利益相關(guān)者受損。由于契約的不完備性，企業(yè)契約不能完全明確說(shuō)明，人力資本所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負(fù)怎樣的責(zé)任，因而，人力資本所有者需要激勵(lì)與約束。

　?。ǘ?huì)計(jì)信息在企業(yè)契約中的作用

　　既然企業(yè)是利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)，而契約是訂約各方合意的結(jié)果，所以企業(yè)可以看成利益相關(guān)者在發(fā)生投資行為過(guò)程中所進(jìn)行的合作。這是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過(guò)程。但合作若要取得成功，其基本前提就是需要對(duì)利益相關(guān)者所投入的不同資源和利益相關(guān)者所享有的收益進(jìn)行計(jì)量，并將相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露（吳聯(lián)生，2003），以維護(hù)契約各方利益。這些契約常常包括對(duì)各方行為采取基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的各種限制，因此，人們便提出計(jì)算和報(bào)告這些數(shù)據(jù)的要求。另外，就會(huì)計(jì)契約而言，其自動(dòng)實(shí)施需要對(duì)各締約主體的貢獻(xiàn)和報(bào)酬進(jìn)行清楚地界定與計(jì)量，因?yàn)闀?huì)計(jì)資料是締約主體（如經(jīng)理）發(fā)展歷程及其聲譽(yù)的一項(xiàng)重要記錄。（雷光勇，2004）。因此，計(jì)量與披露方法的談判是利益相關(guān)者合作投資所需要進(jìn)行互動(dòng)的重要內(nèi)容，并最終將互動(dòng)的結(jié)果以會(huì)計(jì)規(guī)則的方式予以表達(dá)（吳聯(lián)生，2003）。會(huì)計(jì)與審計(jì)方法的發(fā)展與它們被用作收取債務(wù)與履行契約的證據(jù)，這些對(duì)契約的履行的改進(jìn)都起著重要作用（瓦茨和齊默爾曼，1983）?？梢?，會(huì)計(jì)信息的提供既是簽訂與履行企業(yè)契約的要求，會(huì)計(jì)信息本身也是企業(yè)契約的構(gòu)成部分。

　?。ㄈ徲?jì)在企業(yè)契約中的作用

　　從現(xiàn)行股份制企業(yè)契約安排來(lái)看，經(jīng)營(yíng)者占有會(huì)計(jì)信息，有提供會(huì)計(jì)信息的義務(wù)。由于經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)始終存在，其操縱會(huì)計(jì)程序的可能性就不可能根除，其提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性無(wú)法保證，需要獨(dú)立審計(jì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以及其他經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行加工處理，輸出審計(jì)信息，供信息需求者決策使用。需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供認(rèn)證服務(wù)的背景之一，便是信息使用者認(rèn)為信息提供者與自己存在利益沖突或利益不完全一致，所提供的信息質(zhì)量無(wú)法保證（陳漢文，2001）。

　　從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，信息不對(duì)稱是契約理論中的核心概念，也是交易契約設(shè)計(jì)的最基本原因。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一切問(wèn)題都可以從信息不完全和信息不對(duì)稱中找到本源（李風(fēng)圣，1999）。財(cái)務(wù)審計(jì)正是為了解決信息的不對(duì)稱而進(jìn)行的活動(dòng)。財(cái)務(wù)審計(jì)提供的是經(jīng)過(guò)加工的信息產(chǎn)品，財(cái)務(wù)審計(jì)以審計(jì)報(bào)告的形式，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性提供合理保證，并將其信息傳遞給利益相關(guān)者，其作用是減少契約簽訂和履行的交易成本（信息收集成本），因而可以看作是一項(xiàng)增值服務(wù)。

　　（四）審計(jì)在非正式合約中的作用

　　在現(xiàn)實(shí)中，非正式的合約是大量互利交易得以進(jìn)行的主要形式。與正式的合同不同，非正式合約通常是非常不完備的，甚至沒有文字表述，只有雙方當(dāng)事人心理明白各自的權(quán)利與義務(wù)，因而不具有法律強(qiáng)制性（張維迎，2002）。經(jīng)驗(yàn)研究表明，即使在象美國(guó)這樣法律制度最健全的國(guó)家，大部分的交易活動(dòng)也是通過(guò)非正式的合約安排進(jìn)行的，商業(yè)糾紛的解決常常并不借助法律的裁決（Macaulay， 1985；Macneil， 1985）。在法律不健全的發(fā)展中國(guó)家，非正式的合約則更為普遍。類似地，國(guó)際間的許多交易也不借助于法律上可執(zhí)行的合同。

　　非正式合約是通過(guò)信譽(yù)機(jī)制自執(zhí)行的。這里，信譽(yù)可以理解為為了獲得交易的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而自覺遵守合約的承諾。信譽(yù)機(jī)制發(fā)生作用的一個(gè)重要條件就是當(dāng)事人的不誠(chéng)實(shí)行為能被及時(shí)觀察到。所以一個(gè)高效率的信息傳遞系統(tǒng)對(duì)信譽(yù)機(jī)制的建立具有至關(guān)重要的意義。在現(xiàn)代社會(huì)中，形形色色的中介組織（如信用評(píng)估公司）通過(guò)監(jiān)督和記錄市場(chǎng)中的交易行為，為現(xiàn)代社會(huì)的信譽(yù)機(jī)制提供了信息基礎(chǔ)。幾乎所有的中介組織的基本工作都是收集、加工和傳輸信息。這當(dāng)中，社會(huì)審計(jì)扮演了一個(gè)重要的角色。

　　對(duì)審計(jì)本質(zhì)的新認(rèn)識(shí)

　?。ㄒ唬徲?jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)

　　通過(guò)以上對(duì)審計(jì)在契約中的作用的分析，我們看到，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的一種職業(yè)服務(wù)。從服務(wù)的結(jié)果來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提高了被審計(jì)的會(huì)計(jì)信息的可靠性。由于會(huì)計(jì)信息可以被視為是一種信息產(chǎn)品，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也可以被理解為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所生產(chǎn)提供的一種信息產(chǎn)品，它附加在會(huì)計(jì)信息之上，提供給會(huì)計(jì)信息使用者。傳統(tǒng)的審計(jì)仍然是減少資本成本、提高流動(dòng)性和促進(jìn)資本市場(chǎng)誠(chéng)信的有效手段。在新的環(huán)境下，為了保持審計(jì)的價(jià)值并為新服務(wù)的拓展提供一個(gè)可靠的平臺(tái)，審計(jì)必須進(jìn)行縱向發(fā)展：增加向客戶所提供的價(jià)值。另外，在非正式合約的履行中，審計(jì)通過(guò)對(duì)信息的收集加工和傳輸，為現(xiàn)代社會(huì)的信譽(yù)機(jī)制提供了信息基礎(chǔ)。

　　基于此，筆者認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)。從對(duì)整個(gè)社會(huì)的成本收益的衡量，審計(jì)必須增加向客戶所提供的價(jià)值，否則審計(jì)就沒有存在的必要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)分析和解釋，從審計(jì)中獲取附加的價(jià)值，提供給客戶。憑借進(jìn)行審計(jì)時(shí)對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查以及對(duì)客戶行業(yè)的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握有關(guān)客戶的實(shí)力、弱點(diǎn)、機(jī)會(huì)和威脅等等信息。這些信息可能對(duì)客戶具有很高的價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把這些信息加以系統(tǒng)地組織，并作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要產(chǎn)品提供給客戶。審計(jì)的產(chǎn)品決不能再僅僅是一份簡(jiǎn)單的審計(jì)報(bào)告了，而應(yīng)當(dāng)是客戶定制化的一整套信息產(chǎn)品（陳漢文，2002）。這一點(diǎn)對(duì)國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)功能的定位同時(shí)也具有重要意義。

　　（二）不贊成經(jīng)濟(jì)控制論的原因

　　首先，正如前邊已指出的那樣，經(jīng)濟(jì)控制論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀基礎(chǔ)上，認(rèn)為企業(yè)是物資資本所有者的企業(yè)，物資資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使經(jīng)營(yíng)者負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為保證物資所有者的利益，需要審計(jì)對(duì)其加以控制。如果按照契約觀契約各方平等的觀點(diǎn)，我們就不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)股東的利益而貶低其他利益相關(guān)者的利益；況且，委托人方面的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題也存在，比如，根據(jù)簽定的協(xié)議，委托人必須支付給經(jīng)營(yíng)者數(shù)額較大的管理回報(bào)，此時(shí)，恃強(qiáng)凌弱的委托人可能并不履行對(duì)經(jīng)營(yíng)者的承諾；另外，也存在股東和經(jīng)營(yíng)者合謀，損害債權(quán)人利益的現(xiàn)象，如惡意逃債的現(xiàn)象；也存在大股東侵害小股東利益的現(xiàn)象。因此，僅僅保護(hù)股東（或一部分股東）的利益，而忽視對(duì)其他利益相關(guān)者的適度保護(hù)，不僅不符合社會(huì)利益，也是對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力的極大破壞。所以，審計(jì)的恰當(dāng)定位應(yīng)是審計(jì)者站在中立的立場(chǎng)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，以維護(hù)契約各方利益，而不只是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控。

　　其次，如果只存在經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，那么對(duì)經(jīng)營(yíng)者就只需控制，不需激勵(lì)。實(shí)際上，在人們認(rèn)識(shí)到不是消極貨幣即純粹的財(cái)務(wù)資本的存在，才使個(gè)人、經(jīng)理和企業(yè)家人力資本有碗飯吃，而是積極貨幣的握有者——企業(yè)的人力資本——保證了企業(yè)的非人力資本的保值、增值和擴(kuò)張（周其仁，1996）的今天，過(guò)分強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制，無(wú)疑會(huì)打擊人力資本所有者的積極性；何況，企業(yè)家才能的發(fā)揮，甚至在事后都難以監(jiān)督和計(jì)量（周其仁，1996），在這種情況下，審計(jì)控制與監(jiān)督的效果令人懷疑。事實(shí)上，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要性以及對(duì)其監(jiān)督的困難，目前已非常重視對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)，并允許經(jīng)營(yíng)者分享企業(yè)剩余，這也意味著實(shí)質(zhì)上已承認(rèn)了人力資本的地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借進(jìn)行審計(jì)時(shí)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查，對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，并以審查過(guò)后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為企業(yè)剩余分配的的基礎(chǔ)。

　　第三，相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部人而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師終究是個(gè)外部人，由于現(xiàn)代審計(jì)抽樣的局限（這也是由現(xiàn)代審計(jì)的成本決定的），其得到的只是一部分信息。何況，在企業(yè)管理層蓄意舞弊的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)可憐的受騙者；在大股東與經(jīng)營(yíng)者合謀，制造虛假信息，欺騙與掠奪小股東的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)可憐的被利用者。如果非要將審計(jì)視為一種經(jīng)濟(jì)控制的話，這個(gè)控制系統(tǒng)的信息是相當(dāng)不完全的，而且是一個(gè)經(jīng)常出問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)控制（審計(jì)失?。?。既然控制并不有效，何不退后一步，就將審計(jì)定位于對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，改善信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨(dú)立專業(yè)服務(wù)呢？

　　第四，在現(xiàn)代股份制企業(yè)中，由股東挑選經(jīng)營(yíng)者、以其個(gè)人財(cái)富為經(jīng)營(yíng)者提供擔(dān)保并為自己的選擇承擔(dān)高于平均水平的風(fēng)險(xiǎn)（股本不可抽回且只有剩余索取權(quán)），而且，物資資本容易遭到人力資本所有者的虐待，因此，股東有權(quán)力監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的活動(dòng)。對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束，應(yīng)該通過(guò)權(quán)力約束（公司內(nèi)部縱向授權(quán)制）、制度（財(cái)務(wù)制度、人事管理制度）約束、市場(chǎng)（產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)者市場(chǎng)）約束、法律約束（法律懲罰）并培育法律制度的信譽(yù)基礎(chǔ)來(lái)實(shí)現(xiàn)。若要加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束，首先應(yīng)著眼于完善這一系列的企業(yè)內(nèi)外部契約（制度也可視為一種契約），而不應(yīng)該單單將監(jiān)督與控制的重任放在審計(jì)者的肩上。所以，如果我們過(guò)分強(qiáng)調(diào)審計(jì)的監(jiān)督與控制作用，無(wú)疑是舍本逐末，也不必要地加大了審計(jì)的責(zé)任。筆者認(rèn)為，在這一系列的企業(yè)內(nèi)外部契約體系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師扮演一個(gè)信息鑒證者的角色就足夠了。

　　第五，按照不過(guò)分強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)和控制，而應(yīng)更注重組織租金的創(chuàng)造和分配的觀點(diǎn)，審計(jì)首先應(yīng)該服務(wù)于組織租金的創(chuàng)造，而這正是現(xiàn)代審計(jì)的定位——通過(guò)評(píng)價(jià)、鑒證與建議，提供增值性服務(wù)。

　　除此以外，我們還可以借用美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的認(rèn)證服務(wù)特別委員會(huì)（special Committee on Assurance Services， SCAS）的定義來(lái)作為一種輔證。SCAS認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證服務(wù)是向決策制定者提供的，能改善信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨(dú)立專業(yè)服務(wù)的總稱.SCAS的定義有幾點(diǎn)值得我們注意：（1）決策制定者是信息的使用者，認(rèn)證服務(wù)旨在通過(guò)滿足他們的需要，為他們提供有價(jià)值的服務(wù)。（2）認(rèn)證服務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。SCAS的定義意味著人們?cè)谶M(jìn)行決策時(shí)使用認(rèn)證服務(wù)。這里隱含著這樣的假設(shè)：理性的決策是基于信息而進(jìn)行的，較好的信息將產(chǎn)生較優(yōu)的決策。信息的質(zhì)量即包括信息的可靠性，也包括信息的相關(guān)性；信息的內(nèi)涵是信息表述的方式或利用信息的決策模型。（3）認(rèn)證服務(wù)未對(duì)信息的種類加以限制，可能涉及任何類型的信息。

　　從SCAS的定義可以看出，AICPA對(duì)審計(jì)的定位是獨(dú)立專業(yè)服務(wù)，而不是經(jīng)濟(jì)控制，從服務(wù)的內(nèi)容來(lái)看，認(rèn)證服務(wù)通過(guò)提供信息產(chǎn)品，改善了信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。筆者贊成這個(gè)觀點(diǎn)。