［提要］審計(jì)期望值差是審計(jì)研究中的重要問題，事關(guān)審計(jì)市場供求發(fā)展。此文以“審計(jì)七個(gè)基本前提假設(shè)”為基礎(chǔ)，探討了縮小審計(jì)期望值差的一些辦法。

    審計(jì)期望值差是社會(huì)公眾期望審計(jì)師達(dá)到的程度與審計(jì)師實(shí)際業(yè)績間的差距，它直接關(guān)系到資本市場上財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和公眾的信息。波特（1993）的“審計(jì)期望值-業(yè)績差異”結(jié)構(gòu)闡明，這種差異有兩個(gè)主要組成部分：（1）社會(huì)的預(yù)期與審計(jì)師能合理達(dá)到的水平的差距（所謂“合理性差異”）；（2）審計(jì)師能合理達(dá)到的水平與他們被認(rèn)為已經(jīng)達(dá)到的水平的差距（所謂“業(yè)績差異”）。這一差距又可進(jìn)一步分為兩部分：①審計(jì)師能合理達(dá)到的水平與法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求審計(jì)師應(yīng)達(dá)到的水平的差距（“不完善的準(zhǔn)則”）；②法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求審計(jì)師應(yīng)達(dá)到的水平和審計(jì)師被認(rèn)為已經(jīng)達(dá)到的水平的差距（“不足的業(yè)績”）。波特強(qiáng)調(diào)，要避免對審計(jì)職業(yè)社會(huì)地位造成無法挽回的損害，急需采取有效行動(dòng)來縮小“審計(jì)期望值-業(yè)績差異”。本文擬圍繞審計(jì)的“七個(gè)基本前提假設(shè)”，在全球市場經(jīng)濟(jì)的背景下分析審計(jì)期望值差的問題。首先提出這“七個(gè)基本前提假設(shè)”的是弗林特（1988），之后被普拉特和皮爾西姆（1993）用于他們的審計(jì)概念框架。一般認(rèn)為，如果把審計(jì)職業(yè)界比作一座大橋，這“七個(gè)基本前提假設(shè)”就可以被視為七個(gè)橋墩，如果審計(jì)期望值差損壞了任何一個(gè)橋墩，整個(gè)大橋就會(huì)處于危險(xiǎn)之中。以下就是這七個(gè)方面的解決辦法。

    受托責(zé)任

    財(cái)務(wù)報(bào)告反映了管理當(dāng)局對社會(huì)公眾的責(zé)任，而管理當(dāng)局的自身利益有時(shí)與公眾利益相矛盾，因此公眾期望能有人為公眾利益來審查管理當(dāng)局的賬目。獨(dú)立審計(jì)師是完成這項(xiàng)工作的最好人選。然而，現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)師的聘用和審計(jì)的收費(fèi)都由管理當(dāng)局決定，審計(jì)師集中大量精力服務(wù)于管理當(dāng)局，而不是股東和社會(huì)公眾。因此，當(dāng)出現(xiàn)下列現(xiàn)象時(shí)我們就不會(huì)感到奇怪：（1）審計(jì)成為審計(jì)公司吸引新客戶為其提供其他服務(wù)的工具。（2）審計(jì)師被鼓勵(lì)與客戶建立長期關(guān)系、成為親密朋友，這將使得發(fā)現(xiàn)客戶的缺陷以及與客戶在會(huì)計(jì)報(bào)表上產(chǎn)生分歧變得困難。（3）審計(jì)師協(xié)助管理當(dāng)局提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。這里，審計(jì)師被期望為公眾的利益服務(wù)，而實(shí)際上他們是為管理當(dāng)局和自身的利益服務(wù)，這可以說是最根本的“期望值差”。

    解決辦法：創(chuàng)造維護(hù)公眾利益的動(dòng)機(jī)。應(yīng)選擇管理當(dāng)局以外的人代表公眾的利益，獨(dú)立決定審計(jì)師的任用和報(bào)酬。如沃爾夫等人（1999）建議美國證券交易委員會(huì)成立一個(gè)分支機(jī)構(gòu)-外部審計(jì)服務(wù)部（EASD），通過管理審計(jì)招投標(biāo)來決定審計(jì)合約。有的公司由富有商業(yè)、會(huì)計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立董事組成強(qiáng)有力的審計(jì)委員會(huì)，決定任免審計(jì)師、與審計(jì)師單獨(dú)溝通、審閱管理當(dāng)局賬目和監(jiān)督審計(jì)過程等，這也是一種可行的辦法。此外，通過教育和嚴(yán)格的紀(jì)律檢查和處分程序來加強(qiáng)審計(jì)師和管理當(dāng)局的職業(yè)道德，使用一套全面的、長期的業(yè)績指標(biāo)評價(jià)和獎(jiǎng)勵(lì)管理人員而不僅僅是短期的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不完全置于管理當(dāng)局控制之下。進(jìn)一步來看，在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，政府對審計(jì)職業(yè)一定程度的介入有時(shí)也是必要的和不可避免的。例如，美國等許多國家的上市公司被要求披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，英國所有營業(yè)額在35萬英鎊以上的公司都被要求編制完整的、經(jīng)審計(jì)的和符合公司法的財(cái)務(wù)報(bào)告。政府的介入可采取特別調(diào)查、直接組織審計(jì)、起草和通過新的法規(guī)和準(zhǔn)則等多種形式。

    被審計(jì)事項(xiàng)遙遠(yuǎn)、復(fù)雜且重大

    現(xiàn)代企業(yè)跨地區(qū)、跨國經(jīng)營，業(yè)務(wù)日趨多元和復(fù)雜化，使公眾的直接監(jiān)管和調(diào)查變得困難乃至不可能。審計(jì)師有法定的權(quán)力接觸公司的賬冊、會(huì)議記錄和銀行的文件，詢問公司的各級雇員，對公司的任何交易進(jìn)行測試，參觀辦公場所，觀察廠房設(shè)備、監(jiān)督盤點(diǎn)，要求公司的客戶和供應(yīng)商確認(rèn)往來賬戶的余額。只有審計(jì)師能為公眾做這些工作，因?yàn)樗麄兪苓^適當(dāng)?shù)慕逃妥銐虻挠?xùn)練，有足夠的工作經(jīng)驗(yàn)和有關(guān)公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的知識(shí)，最為重要的是，他們能進(jìn)行獨(dú)立的職業(yè)判斷，發(fā)表客觀的、無偏見的審計(jì)意見。然而，被審計(jì)事項(xiàng)有時(shí)對審計(jì)師來說一樣遙遠(yuǎn)復(fù)雜。有些公司的賬目可能無法審計(jì)，例如一家處于戰(zhàn)爭中的國家的工廠。有些經(jīng)營業(yè)務(wù)過于復(fù)雜以致難以審計(jì)，審計(jì)師有時(shí)也未能適當(dāng)?shù)乩脤＜业墓ぷ鳌Ｈ缤ǔ：艽蟊壤膶徲?jì)工作是由可能沒有得到足夠訓(xùn)練的初級人員完成。這里是一個(gè)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本權(quán)衡的問題，而審計(jì)質(zhì)量是直接與責(zé)任相關(guān)的。

    此外，何為“重大的”，審計(jì)師和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能有不同的判斷。雖然審計(jì)師是從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度來定義“重要性”的，但霍斯科夫（1998）在丹麥的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師對四家公司平均重要性水平的判斷，對于高估高報(bào)比財(cái)務(wù)分析師高約60%，對于低估低報(bào)高約36%.這表明審計(jì)師可能并不知道對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說什么是重大和不重大的事項(xiàng)，盡管他們經(jīng)常代表使用者進(jìn)行這種判斷。這又是審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量權(quán)衡的問題，高的重要性水平的判斷會(huì)導(dǎo)致低的審計(jì)成本。

    解決辦法：培訓(xùn)和補(bǔ)充高素質(zhì)的員工是非常重要的。但留住這些人，特別是防止他們“跳槽”到客戶公司，對于保持高質(zhì)量的審計(jì)、維護(hù)審計(jì)公司聲譽(yù)更為重要。加蘭德（2000）認(rèn)為，很多情況下，特別是在復(fù)雜的、新事物層出不窮的、高速發(fā)展的世界，人們不能僅依靠審計(jì)師審計(jì)。這可以說明審計(jì)師要利用專家的工作，并擁有內(nèi)外部專家的資源以便于咨詢。

    獨(dú)立性

    審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)全過程都保持獨(dú)立的思想狀態(tài)，正如美國的獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）的審計(jì)獨(dú)立性理論框架（2000）指出，審計(jì)師獨(dú)立性的目的是支撐使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的依賴并提高資本市場的效率。但公眾能夠看到的只有形式上的獨(dú)立性。如果審計(jì)師做到了足夠的公正，但投資者和其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者卻不相信，審計(jì)就不會(huì)增加財(cái)務(wù)信息的可信性。該委員會(huì)列出了五類對審計(jì)獨(dú)立性的威脅：（1）私利的威脅：審計(jì)師在客戶公司有財(cái)務(wù)利益，家庭成員擔(dān)任客戶公司的高級管理人員，審計(jì)未來的雇主等。（2）自我評價(jià)的威脅：審計(jì)師審計(jì)自己或同事編制的報(bào)表，對自己設(shè)計(jì)或本公司設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評價(jià)等。（3）擁護(hù)客戶的威脅：推銷客戶的證券，支持客戶的不符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)處理等。（4）過分熟悉的威脅：與客戶關(guān)系親密致使審計(jì)師失去職業(yè)懷疑態(tài)度，難于發(fā)現(xiàn)客戶的問題。（5）逼迫的威脅：審計(jì)師如不贊成客戶的觀點(diǎn)很可能被替換。如果上述情況被披露，公眾就無法信賴財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。如果審計(jì)公司同時(shí)為客戶提供咨詢服務(wù)或在客戶有財(cái)務(wù)利益，則以上情況就表現(xiàn)得尤其明顯。在這種情況下，審計(jì)師強(qiáng)烈地期望將客戶看作一家健康發(fā)展的有獲利能力的公司，并按這一思路來處理得到的信息。審計(jì)師更傾向于偏袒熟識(shí)的客戶而損害投資者和社會(huì)公眾利益。

    解決辦法：建立一種更注重職業(yè)聲譽(yù)和長遠(yuǎn)利益而不是短期的商業(yè)利益的文化氛圍。如禁止審計(jì)公司向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，限制審計(jì)師，特別是高級別人員前往客戶公司任高級職位，審計(jì)輪換等。但審計(jì)規(guī)范的目的是將獨(dú)立性受損的風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平以保證審計(jì)質(zhì)量，不是要求審計(jì)師完全獨(dú)立。正如歐盟的普拉茨（2000）所說，審計(jì)師的獨(dú)立性從根本上說是審計(jì)質(zhì)量問題。任何法規(guī)都應(yīng)能通過適用性測試以保證其能真正有利于資本市場運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，當(dāng)監(jiān)管者要規(guī)范審計(jì)獨(dú)立性時(shí)應(yīng)當(dāng)清楚地考慮其他影響審計(jì)質(zhì)量的驅(qū)動(dòng)力。

    可被證據(jù)證實(shí)

    職業(yè)判斷必須依據(jù)足夠和適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。但由于客戶公司的規(guī)模和復(fù)雜性，審計(jì)師無法對所有交易進(jìn)行逐一審查，搜集交易證據(jù)的過程很大程度上依賴客戶管理當(dāng)局和職員的合作，審計(jì)師不能保證其所有判斷百分之百正確。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的可能性總是存在的。此外，有些對投資者重要的項(xiàng)目很難得到有力證據(jù)，如公司未來投資的凈現(xiàn)值、管理當(dāng)局的經(jīng)營和利潤預(yù)測等。而且，大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性的而非結(jié)論性的。如對應(yīng)收款的函證能證明其存在和價(jià)值，并不能保證企業(yè)能足額收回現(xiàn)金。觀察存貨盤點(diǎn)和檢查存貨估價(jià)能證明存貨存在并適當(dāng)?shù)赜涗洠⒉荒鼙ＷC存貨能按資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值售出并收回現(xiàn)金。

    解決辦法：在縮小“期望值差”時(shí)過分強(qiáng)調(diào)審計(jì)的局限性會(huì)有損職業(yè)界在公眾中的形象，更為積極的辦法包括通過培訓(xùn)掌握更好的搜集證據(jù)和檢查舞弊的技術(shù)，賦予審計(jì)師將高級管理人員舞弊報(bào)告給監(jiān)管者的義務(wù)或權(quán)力，審計(jì)委員會(huì)安排的突然審計(jì)也可能會(huì)使一些重要證據(jù)來不及被隱藏或篡改。這些辦法不僅提高了審計(jì)質(zhì)量，增加了發(fā)現(xiàn)舞弊的機(jī)會(huì)，也對管理當(dāng)局的行為起到威懾作用。

    受托責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)可以制訂、衡量并傳達(dá)給審計(jì)師

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的最低標(biāo)準(zhǔn)，管理當(dāng)局和審計(jì)師都應(yīng)當(dāng)依據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行判斷。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有下述問題對審計(jì)造成影響：（1）準(zhǔn)則過多的彈性給管理當(dāng)局更多的空間來操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，作出有利于自身利益的判斷。（2）不同的國家有不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對同一公司應(yīng)用不同的準(zhǔn)則會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，使海內(nèi)外投資者困惑。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能覆蓋所有特殊情形。（4）準(zhǔn)則會(huì)過時(shí)，不適用于新環(huán)境。而審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)質(zhì)量的最低標(biāo)準(zhǔn)。很多國家有自己的審計(jì)準(zhǔn)則，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）也發(fā)布了國際審計(jì)準(zhǔn)則。為縮小“期望值差”，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）1988年發(fā)布了以第53號和54號為代表的9個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則（SASs），即著名的"審計(jì)期望值差準(zhǔn)則".然而，胡克斯（1991）認(rèn)為這些準(zhǔn)則幾乎沒有給審計(jì)行業(yè)帶來多大變化，與其說是滿足公眾的需求不如說是鞏固了會(huì)計(jì)職業(yè)界的自身利益。

    解決辦法：在財(cái)務(wù)報(bào)告本身存在更大的期望值差時(shí)，僅僅試圖處理審計(jì)期望值差是無濟(jì)于事的。不能告知公眾財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者又專注于滿足使用者的需要，可能是財(cái)務(wù)報(bào)告期望值差問題的核心。財(cái)務(wù)報(bào)告期望值差可能的組成部分包括：強(qiáng)調(diào)決策有用性、未來現(xiàn)金流量的預(yù)測、管理責(zé)任一詞的不精確性、以為資產(chǎn)負(fù)債表能代表公司全部財(cái)富的價(jià)值。現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能完全滿足經(jīng)濟(jì)決策的需要，也需進(jìn)一步完善，并讓使用者了解財(cái)務(wù)報(bào)告的這些局限性。

    會(huì)計(jì)職業(yè)界向社會(huì)的清晰表達(dá)

    普拉特和皮爾西姆（1993）指出，審計(jì)意見的表達(dá)本身不完整、令人困惑或不明確，將無法增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表可信性，而只能降低審計(jì)意見的效力、甚至降低審計(jì)職業(yè)的聲譽(yù)。短式審計(jì)報(bào)告過于簡單，因此，1993年英國的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則SAS600—財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，取代了舊準(zhǔn)則。曼森和澤曼（2001）認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則SAS 600成功地澄清了審計(jì)目的及管理當(dāng)局和審計(jì)師各自的責(zé)任。但仍缺少財(cái)務(wù)報(bào)告使用者關(guān)心的信息，如評價(jià)公司持續(xù)經(jīng)營狀況的明確聲明，有關(guān)舞弊和非法活動(dòng)的明確聲明，審計(jì)師對董事會(huì)報(bào)告和經(jīng)營及財(cái)務(wù)回顧的檢查程度，審計(jì)師調(diào)查客戶內(nèi)部控制制度的范圍和對內(nèi)部控制制度依賴的程度，審計(jì)師使用的重要性水平。因此，審計(jì)報(bào)告還需要擴(kuò)展其內(nèi)容，包括有關(guān)審計(jì)結(jié)果的信息。另一方面，職業(yè)界的自律過程也需要更加透明。在調(diào)查了愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAI）的紀(jì)律程序后，坎寧和奧戴爾（2001）發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)界限制紀(jì)律檢查案例的披露，排除原告對紀(jì)律程序的直接參與，對違反紀(jì)律的處罰不公平等。

    解決辦法：可以在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中加入一個(gè)自由段以提供更多有意義的、符合具體項(xiàng)目特點(diǎn)的信息。正象哈澤利（1997）所說的：“建設(shè)性的提議、對財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)調(diào)整、在審計(jì)和解決問題過程中產(chǎn)生的困難、需要運(yùn)用判斷的事項(xiàng)?！睂徲?jì)職業(yè)界的自律過程也需要更透明并有更多公眾參與。此外，可以開展不同保證程度的服務(wù)，如財(cái)務(wù)報(bào)告審閱、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制制度評價(jià)、公司治理評價(jià)和舞弊調(diào)查等，對不同報(bào)告承擔(dān)不同責(zé)任，采用不同收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

    經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益

    審計(jì)能增加財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性，這是其主要的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。如普拉特和皮爾西姆（1993）說，在很多案例中，審計(jì)師找出浪費(fèi)、無效率、差錯(cuò)或舞弊，并防止這些事情再度發(fā)生，有時(shí)甚至可能追回?fù)p失，這就明白地體現(xiàn)了審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益。社會(huì)效益大多是無形的，如通過確保個(gè)人和組織承擔(dān)起各自的責(zé)任來降低經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中參與者的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)的過程中能獲得有關(guān)客戶業(yè)務(wù)的更多、更深層的知識(shí)，同時(shí)，從審計(jì)中獲取的信息也會(huì)反過來幫助提高其他服務(wù)的質(zhì)量。為客戶提供多種服務(wù)的公司能吸引和留住人才，保持良好的客戶關(guān)系，從而在市場競爭中取得優(yōu)勢地位。所謂“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”理論經(jīng)常被用于解釋上述觀點(diǎn)，它被認(rèn)為能夠保證更好的審計(jì)和其他服務(wù)進(jìn)而增加股東的價(jià)值。然而，從股東和社會(huì)公眾的角度看，來源于審計(jì)客戶的不斷增加的非審計(jì)服務(wù)收入和利潤，越來越多人才離開審計(jì)公司跳槽去了客戶公司任高薪職位，自我檢查和與客戶的過分熟悉，都嚴(yán)重地威脅了審計(jì)獨(dú)立性。如果公眾不相信審計(jì)意見是客觀的，審計(jì)將毫無價(jià)值。審計(jì)公司繼續(xù)如此經(jīng)營業(yè)務(wù)是否真能創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，存在很大的疑問。

    解決辦法：應(yīng)禁止審計(jì)公司向客戶提供有利害沖突的非審計(jì)服務(wù)。同時(shí)，審計(jì)師特別是簽約合伙人和其他高級別人員，必須撤出對一客戶的審計(jì)足夠長的時(shí)間后才能前往該客戶任職。另外，長期對一客戶進(jìn)行審計(jì)的合伙人和審計(jì)公司應(yīng)實(shí)行輪換。

    小結(jié)

    總之，由于存在以上這些不同的“審計(jì)期望值差”，我們需要同時(shí)從兩個(gè)方向來縮小它。一是教育財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更多了解財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，從而形成合理的期望值；；二是改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)來滿足公眾需要。過分強(qiáng)調(diào)前者而忽視后者，可能會(huì)降低審計(jì)職業(yè)界的聲譽(yù)，而只強(qiáng)調(diào)后者而不顧前者，公眾可能會(huì)繼續(xù)誤解審計(jì)師的角色。值得注意的是，多數(shù)的解決辦法已經(jīng)在某些國家、某些行業(yè)實(shí)施了。如果采用了這些辦法后問題依然存在，甚至更嚴(yán)重，不一定證明解決辦法不當(dāng)，而有可能證明這些辦法沒有很好地實(shí)施。顯然，此時(shí)應(yīng)受到指責(zé)的不只有審計(jì)師。審計(jì)失敗往往源于經(jīng)營失敗。經(jīng)營失敗多因?yàn)楣芾聿簧?，而管理?dāng)局往往用會(huì)計(jì)作為最后的救命稻草來掩蓋經(jīng)營失敗的事實(shí)。分析師也在為市場推波助瀾的過程中起到了不良的作用。知道內(nèi)情的人總是能賺錢并避免損失。最終，是范圍廣大的不知情者——公眾，也是最需要被保護(hù)的人，可能得不到很好的保護(hù)。這就是“審計(jì)期望值差”的全部含義。