[摘要]作為按企業(yè)化管理的會計師事務(wù)所可在獨資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進(jìn)行選擇。從促使注冊會計師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨立審計降低和防范會計信息風(fēng)險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨資型合理、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為科學(xué)和合理的組織模式。獨立審計組織形式的現(xiàn)實選擇與其理論界定和法律規(guī)定是有一定距離的，對此，我們應(yīng)采取的措施包括：完善合伙制的法律規(guī)范，改革我國合伙制企業(yè)稅收制度，逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度，盡快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度。

　　[關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所；組織模式；合伙制；風(fēng)險；審計期望差距

　　一、問題的提出

　　我國獨立審計制度自1980恢復(fù)后已走過了20多年的風(fēng)雨歷程。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，獨立審計已發(fā)揮并繼續(xù)發(fā)揮著降低會計信息風(fēng)險的重要作用；但是，這種理應(yīng)被賦予客觀與公正特征的職業(yè)卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機(jī)”，這給其未來發(fā)展增添了許多的變數(shù)。為此，我們有必要從戰(zhàn)略的角度研究其發(fā)展所需要的環(huán)境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的內(nèi)容，而獨立審計組織形式及其選擇是其中比較重要內(nèi)容之一。

　　獨立審計組織形式是會計師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化運作的經(jīng)濟(jì)實體在經(jīng)營和管理體制上所設(shè)計和實施的綜合形式。獨立審計組織形式選擇的合理與否直接影響其最終產(chǎn)品———審計服務(wù)質(zhì)量的高低。由于審計服務(wù)質(zhì)量的不可直接觀察性及其質(zhì)量維度的多元性，而使其不像物質(zhì)產(chǎn)品那樣可以明確鑒定。審計是一個高度專業(yè)化的領(lǐng)域，它涉及諸多專業(yè)知識，要發(fā)生較高的質(zhì)量控制成本；同時，審計工作又是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它的每一環(huán)節(jié)都須臾不可離開注冊會計師的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷難免會發(fā)生主觀臆斷，而職業(yè)判斷和主觀臆斷有時是難以區(qū)分的。這就給注冊會計師審計監(jiān)督帶來了高風(fēng)險的結(jié)果。因此，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量管理的關(guān)鍵在于建立控制與規(guī)避獨立審計風(fēng)險的有效機(jī)制，而獨立審計組織形式的選擇正是建立這種機(jī)制的基石。

　　會計師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化管理的經(jīng)濟(jì)實體，應(yīng)在不同的企業(yè)組織模式中進(jìn)行合理選擇。綜觀世界各國在企業(yè)組織模式方面的實踐以及各國法律制度對企業(yè)組織模式的規(guī)定，企業(yè)的組織模式有獨資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制。作為按企業(yè)化管理的會計師事務(wù)所如何在其中作出合理選擇呢？

　　二、獨立審計組織形式選擇依據(jù)及甄選過程與結(jié)果

　　會計師事務(wù)所在不同的環(huán)境和制度下，其組織模式的選擇會不同，但選擇的理論依據(jù)是有其一致性的。評價獨立審計組織形式是否合理，可以有多種標(biāo)準(zhǔn)，但關(guān)鍵要看這一組織模式是否有利于充分發(fā)揮獨立審計的作用。[1]

　　對于獨立審計的作用，不同的學(xué)者、專家從不同角度進(jìn)行研究，產(chǎn)生了一些不同的觀點。我們認(rèn)為，獨立審計的作用關(guān)鍵在于通過其監(jiān)督、鑒證和評價職能降低和控制所審計的會計信息風(fēng)險。在發(fā)揮這一作用的過程中，注冊會計師應(yīng)保持客觀、公正與獨立的職業(yè)態(tài)度，具有“誠信”的職業(yè)品質(zhì)。

　?。ㄒ唬嫀熓聞?wù)所組織模式的基本評價

　　1.公司制不是獨立審計組織形式的較好選擇。有限責(zé)任公司制對獨立審計降低會計信息風(fēng)險的激勵不足，賠償能力較弱，不利于審計質(zhì)量的提高，不利于保護(hù)審計服務(wù)購買者的利益。由于僅承擔(dān)有限責(zé)任，且對于已分配利潤無追溯權(quán)，使得會計師事務(wù)所和注冊會計師易產(chǎn)生投機(jī)行為，與被審計單位收買“會計政策”和“審計意見”的動機(jī)可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇。

　　2.獨資型也不是會計師事務(wù)所理想的組織模式。獨資型會計師事務(wù)所很少存在嚴(yán)重的委托代理問題，所有者能有效降低會計信息風(fēng)險。但是，所擁有的資產(chǎn)較少，所有者個人財產(chǎn)有限，賠償能力較弱，承擔(dān)和分散風(fēng)險的能力也較差，不利于獨立審計作用的發(fā)揮。所以，獨資型會計師事務(wù)所盡管對特定的注冊會計師個人和特定的細(xì)分市場有一定吸引力，但從整個注冊會計師行業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)層面來看，它不是一種理想的組織模式。

　　3.合伙制是會計師事務(wù)所較為理想的組織模式。會計師事務(wù)所是注冊會計師的“契約集合體”，正是注冊會計師及其責(zé)任構(gòu)成會計師事務(wù)所及其責(zé)任的集合。合伙制所隱含的潛在利益損失可以自然地強(qiáng)化注冊會計師的行業(yè)自律，合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任，將一定程度上約束注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為并提高誠信度。除了合伙人契約另有規(guī)定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，對任何合伙人所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，其他合伙人都應(yīng)該負(fù)責(zé)，合伙人互為代理并承擔(dān)無限責(zé)任，這就促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時謹(jǐn)慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會計師事務(wù)所內(nèi)部甚至整個注冊會計師行業(yè)自動形成誠信約束和權(quán)利制衡機(jī)制。在一個以質(zhì)量取勝、以誠信立業(yè)的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制的實質(zhì)便是注冊會計師以無限責(zé)任的形式承擔(dān)了執(zhí)業(yè)風(fēng)險，以自己的財產(chǎn)損失來擔(dān)保業(yè)務(wù)質(zhì)量和真實性，從而使獨立審計取信于委托人，提高競爭能力。只有實施合伙制，讓注冊會計師承擔(dān)無限民事賠償責(zé)任，配合我國民事賠償機(jī)制的建立，才能使誠信真正成為注冊會計師行業(yè)的立足之本，才能使獨立審計降低和防范會計信息風(fēng)險的作用得到最大限度的發(fā)揮。

　　合伙制中的普通合伙制、有限合伙制、有限責(zé)任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會計師事務(wù)所中，不管是經(jīng)營管理工作造成的負(fù)債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，所有合伙人都要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這雖然最大限度地保護(hù)了客戶的利益，使每一位作為合伙人的注冊會計師嚴(yán)于律己，注重合伙人之間的相互監(jiān)督，但會使合伙人承擔(dān)著較大的風(fēng)險，對作為合伙人的注冊會計師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對合伙人的入伙要求比較嚴(yán)格，不利于會計師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大；另一方面，一些有一定聲望和一定個人財產(chǎn)的注冊會計師由于風(fēng)險太大而不愿加入普通合伙制事務(wù)所，在一定程度上制約了事務(wù)所的發(fā)展。

　　選擇有限合伙制組織模式的會計師事務(wù)所一般不多。因為這種形式的會計師事務(wù)所中部分有限合伙人不能參與經(jīng)營管理，而不具備注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人士不太愿意投資此行業(yè)，有執(zhí)業(yè)資格的人士一般又不愿放棄參與經(jīng)營管理的權(quán)利；同時，承擔(dān)無限責(zé)任的合伙人不愿讓只承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人坐享其成；另外，會計師事務(wù)所主要依靠向社會提供勞務(wù)收取費用，一般不需要很多資金投入，所以，這種組織模式的會計師事務(wù)所在實際運作中存在較多的利害沖突，對注冊會計師吸引力不大。

　?。ǘ┯邢挢?zé)任合伙制是較佳選擇

　　比較而言，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所有較大的優(yōu)越性，即無過錯合伙人無須對其他合伙人的職業(yè)性違規(guī)行為所形成的負(fù)債承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而有過錯合伙人需承擔(dān)無限連帶責(zé)任，較大程度地保護(hù)了無過錯合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人入伙，增強(qiáng)其承擔(dān)風(fēng)險的能力。

　　1994年7月，當(dāng)時世界“六大”會計師事務(wù)所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會計師事務(wù)所在紐約聯(lián)合宣布：各會計師事務(wù)所從現(xiàn)行的“無限責(zé)任合伙人制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢?zé)任合伙制”。到1995年底，國際“六大”會計師事務(wù)所已在美國全部完成轉(zhuǎn)型。[2]由此可見，會計師事務(wù)所的有限責(zé)任合伙制在世界范圍是有其強(qiáng)大生命力的。

　　隨著會計服務(wù)國際化的趨勢不斷加強(qiáng)，我國會計服務(wù)市場的開放程度不斷提高，會計審計服務(wù)與國際接軌是必然的趨勢。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的情況下，我國獨立審計業(yè)如果不能痛下決心，迎頭趕上，則不僅會將會計服務(wù)市場很大一部分份額拱手讓給國際會計服務(wù)組織，也會直接或間接地對國家利益造成不利影響，還會影響中國注冊會計師隊伍走出國門、參與國際會計服務(wù)市場的競爭的進(jìn)程。

　　綜上所述，從促使注冊會計師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨立審計降低和防范會計信息風(fēng)險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨資型合理、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為科學(xué)和合理的組織模式。

　　三、我國獨立審計現(xiàn)實組織形式與目標(biāo)模式的差距

　　1994年1月1日起實施的《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制或有限責(zé)任公司制組織模式，并對會計師事務(wù)所的設(shè)立條件作出了明確限定，但由于當(dāng)時存在著特殊的制度，所以，在現(xiàn)實情況中執(zhí)行得很不規(guī)范。1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會計師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，1999年初會計師事務(wù)所的脫鉤改制工作在全國范圍內(nèi)全面展開，到2000年初，全國所有會計師事務(wù)所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會計師事務(wù)所啟動了組織模式規(guī)范化的進(jìn)程。

　　2001年發(fā)出的現(xiàn)正在討論的《中華人民共和國注冊會計師法（征求意見稿）》規(guī)定，會計師事務(wù)所可以采取獨資型、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和公司制等組織模式。但從現(xiàn)實情況看，我國大多數(shù)會計師事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任公司制，而僅有少部分會計師事務(wù)所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結(jié)束時，實行有限責(zé)任公司制的事務(wù)所有4065家，占全部事務(wù)所的88%.目前，個人獨資會計師事務(wù)所不為我國現(xiàn)行法律所認(rèn)可，在實踐中也不存在。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所在我國剛開始出現(xiàn)，目前僅在廣東省深圳市有這種類型的會計師事務(wù)所。造成這種理論選擇與現(xiàn)實矛盾的原因主要有以下幾個方面：

　　（一）風(fēng)險原因

　　注冊會計師業(yè)是一個有著較高風(fēng)險的職業(yè)。如果風(fēng)險和收益不對稱的話，就會影響其正常發(fā)展。在我國，政府對審計服務(wù)市場的過度介入造成市場機(jī)制的扭曲，大部分客戶對注冊會計師服務(wù)的需求是依政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，審計服務(wù)質(zhì)量的高低對他們的利益沒有實質(zhì)性影響，他們對審計服務(wù)的需求實質(zhì)上只是形式上的。在這種市場環(huán)境下，高質(zhì)量的審計服務(wù)勢必被低質(zhì)量的審計服務(wù)所“擠兌”，而低質(zhì)量的審計服務(wù)定會帶來高訴訟風(fēng)險和潛在賠償責(zé)任。

　　審計客戶總是希望能用錢換來他們據(jù)以決策的可靠的會計信息，隨著他們對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險的增加，他們開始把注冊會計師看成風(fēng)險分?jǐn)傉?，?dāng)他們發(fā)現(xiàn)被會計信息誤導(dǎo)而利益受損時，他們就往往要把注冊會計師推上被告席，從而將自己的風(fēng)險在一定程度上轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營管理過程的復(fù)雜性使經(jīng)濟(jì)事項不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會計師不可能做到保證經(jīng)審計的會計信息是準(zhǔn)確無誤的；另一方面，注冊會計師作為一種獨立的職業(yè)，總要面對眾多的客戶，時間和成本上的約束使他們不可能對每一個被審計事項都做到事無巨細(xì)。由此，注冊會計師很難保證向信息需求者提供準(zhǔn)確無誤的會計信息，而只能期望過程的公正性和謹(jǐn)慎性。由此出發(fā)，審計業(yè)界認(rèn)為，審計承擔(dān)的只能是“合理地保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計的會計信息沒有任何錯誤，對于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。這就出現(xiàn)一種審計風(fēng)險與責(zé)任、審計成本與收益不對等的尷尬局面。

　　正因如此，作為一種自我保護(hù)措施，注冊會計師會通過選擇有限責(zé)任制把實際承擔(dān)的風(fēng)險限定在一定范圍之內(nèi)。

　?。ǘ┙?jīng)濟(jì)原因

　　相對于西方發(fā)達(dá)國家來說，我國注冊會計師收入較低，個人財產(chǎn)有限，一些小的會計師事務(wù)所的賠償能力有時可能達(dá)不到會計師事務(wù)所最低注冊資本水平。公司制會計師事務(wù)所由其注冊資本使其具有可計量的、確定的賠償能力，社會公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會計師事務(wù)所的發(fā)展。

　　（三）法制原因

　　我國1997年頒布實施了《合伙企業(yè)法》，對合伙制的一些重要法律問題進(jìn)行了明確。1994年實施的《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》對合伙會計師事務(wù)所的設(shè)立及審批也作出了相應(yīng)規(guī)定，但對于注冊會計師整個行業(yè)來說，還遠(yuǎn)不夠完善。比如，沒有對有限責(zé)任合伙制和有限合伙制作出明確的規(guī)定，與《中華人民共和國合伙企業(yè)法》相配套的實施細(xì)則尚未出臺。沒有完善的法律規(guī)范的支持，合伙制企業(yè)的正常運作就很難得到保證。

　?。ㄋ模┒愗?fù)原因

　　很多國家，合伙會計師事務(wù)所不用交稅，只有分配給合伙人的收益才繳納所得稅。而在我國，合伙會計師事務(wù)所的營業(yè)收入不但要繳納5%的營業(yè)稅，還要上交注冊會計師協(xié)會約占營業(yè)收入的2%—3%的管理費用，此外事務(wù)所的營業(yè)利潤要繳納企業(yè)所得稅，分配給合伙人的收益要繳納個人所得稅。當(dāng)然，合伙制與有限責(zé)任公司比較，沒有增加稅負(fù)，但相對其他國家而言，合伙制在我國失去了稅負(fù)方面的優(yōu)勢，沒有給會計師事務(wù)所帶來選擇合伙制的利益驅(qū)動。

　　可見，從理論上來分析會計師事務(wù)所行業(yè)的組織模式最優(yōu)選擇是一回事，而在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中會計師事務(wù)所或注冊會計師的具體選擇則是另一回事。因為會計師事務(wù)所或注冊會計師等微觀經(jīng)濟(jì)主體總是在既定的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件下進(jìn)行特定的、較多考慮自身利益的選擇。集團(tuán)理性并不能保證每個個體理性，個體理性并不必然導(dǎo)致集團(tuán)理性，市場法則將以強(qiáng)大的力量支配著市場參與者進(jìn)行現(xiàn)實選擇。政府作為市場經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控者，只有通過影響市場環(huán)境來改變市場博弈的支持函數(shù)，從而導(dǎo)致微觀經(jīng)濟(jì)個體的決策與宏觀經(jīng)濟(jì)效率相一致。

　　綜上可知，獨立審計組織形式的現(xiàn)實選擇與其理論界定和法律規(guī)定存在著一定的距離，現(xiàn)在的問題是，我們?nèi)绾螒?yīng)對？

　　四、改革與完善我國獨立審計組織形式的措施與建議

　　獨立審計組織形式的現(xiàn)實選擇與其理論界定和法律規(guī)范存在差距是正?，F(xiàn)象，但這種差距不是不受限定的；恰恰相反，行業(yè)的發(fā)展需要使現(xiàn)實選擇與理論界定和法律規(guī)范盡量保持協(xié)調(diào)一致。限定這種差距或協(xié)調(diào)其關(guān)系則要求針對我國現(xiàn)實情況，采取若干措施。鑒于我國會計師事務(wù)所發(fā)展的狀況及存在的問題，我們應(yīng)在如下幾個方面采取相應(yīng)措施：

　?。ㄒ唬┩晟坪匣镏频姆梢?guī)范

　　合伙制尤其是有限責(zé)任合伙制是一種較為理想的會計師事務(wù)所的組織模式。而我國雖已制定和頒布了《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，但合伙制的法律體系仍未完善，尤其是關(guān)于中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等特殊行業(yè)合伙制度的法律法規(guī)，除《民法通則》中有個別條款外，還沒有出現(xiàn)相關(guān)的單獨立法。因此，我們應(yīng)研究合伙制的有關(guān)問題，修改完善合伙制的有關(guān)法律規(guī)定。首先，盡快出臺修改的《中華人民共和國注冊會計師法》，將合伙制規(guī)定為會計師事務(wù)所首選的組織模式，達(dá)到一定規(guī)模的可以實行有限責(zé)任合伙制，并在法律責(zé)任條款中增加有關(guān)民事賠償方面的內(nèi)容。如對實行合伙制的會計師事務(wù)所及注冊會計師規(guī)定其應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的界限或前提，這一界限或前提就是給會計信息使用者造成了損失。對這種損失在法律中應(yīng)加以界定，這種損失只能是已實現(xiàn)的、有形的、直接經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)符合可補(bǔ)救性、確定性及侵害合法利益的結(jié)果三個構(gòu)成條件。另外，還應(yīng)對與損失有關(guān)的舉證責(zé)任進(jìn)行明確的規(guī)定。如可參照美國習(xí)慣法下的做法：與信息使用者損失有關(guān)的證據(jù)應(yīng)由信息使用者提供，而被訴的注冊會計師則有責(zé)任提供證明原告的損失并非或并非完全因依賴已審會計信息而引起的證據(jù)。[3]其次，修改《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，增加有限責(zé)任合伙的內(nèi)容，并通過合伙企業(yè)法實施細(xì)則予以細(xì)化使其具有操作性。同時，根據(jù)合伙企業(yè)法制訂《有限合伙制協(xié)議范本》以有助于提高有限合伙制企業(yè)制訂合伙協(xié)議的水平。

　?。ǘ┮?guī)范有限責(zé)任會計師事務(wù)所的具體登記形式

　　目前的有限責(zé)任會計師事務(wù)所是依據(jù)我國公司法進(jìn)行設(shè)立登記的，沒有體現(xiàn)出會計師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)與一般營利性公司在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的不同，造成有限責(zé)任會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能適應(yīng)行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規(guī)范發(fā)生沖突。因此，注冊會計師法可明確“有限責(zé)任會計師事務(wù)所”的概念，規(guī)定其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等由國務(wù)院財政部門制定；在工商登記時可依據(jù)國務(wù)院《企業(yè)法人登記管理條例》進(jìn)行登記注冊，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的統(tǒng)一、規(guī)范的內(nèi)部治理機(jī)制。如果其他組織形式的事務(wù)所不實行工商登記而是由財政部門進(jìn)行專門登記，那么有限責(zé)任事務(wù)所也可以實行同樣的行業(yè)登記制度。

　?。ㄈ└母镂覈匣镏破髽I(yè)稅收制度

　　從本質(zhì)上講，合伙企業(yè)不是獨立的經(jīng)濟(jì)實體，對合伙企業(yè)征稅就是對合伙人征稅，對合伙人征稅就是對合伙企業(yè)征稅。我國目前稅收制度實質(zhì)上是對同一納稅主體的同一納稅客體進(jìn)行了重復(fù)征稅。這種重復(fù)征稅將導(dǎo)致合伙企業(yè)利潤的非正常留存以及納稅人對經(jīng)營組織模式的不合理選擇，從而扭曲了社會資源的配置。目前僅有我國和緬甸等少數(shù)國家、地區(qū)仍對合伙企業(yè)和合伙人個人雙重征稅。我們應(yīng)盡快改革這種重復(fù)征稅制度，減輕合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　?。ㄋ模┲鸩浇⒑屯晟苽€人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度

　　無論哪一種形式的合伙制會計師事務(wù)所，合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會涉及個人財產(chǎn)或與他人共有財產(chǎn)問題。如果沒有合伙人個人財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)的分割制度，合伙制實施過程中合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就無法真正落實，使有的合伙人得以逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，或造成有的合伙人超越應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的范圍，使相關(guān)法律條款失去實際意義。因此，必須逐步建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割制度，以確保合伙制的正常實施。

　?。ㄎ澹┖侠斫缍ǔ袚?dān)民事責(zé)任的主體

　　應(yīng)界定注冊會計師與會計師事務(wù)所共同構(gòu)成承擔(dān)民事責(zé)任的主體。這樣可以解決兩個方面的問題，一是解決有限責(zé)任會計師事務(wù)所出資人與個人獨資事務(wù)所投資人、合伙事務(wù)所合伙人承擔(dān)債務(wù)期限不一致的問題。根據(jù)個人獨資企業(yè)法、合伙企業(yè)法規(guī)定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任或連帶責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消失，而有限責(zé)任事務(wù)所出資人僅以出資額為限對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，在企業(yè)解散后則不承擔(dān)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)。如果將注冊會計師與所在會計師事務(wù)所出具執(zhí)業(yè)報告的行為視為二者共同行為，共同承擔(dān)民事責(zé)任，那么，注冊會計師作為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人，僅對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但對自己在事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間的過錯行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)償還責(zé)任。二是解決不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執(zhí)業(yè)權(quán)問題。目前實務(wù)界與理論界不少人認(rèn)為，考慮到執(zhí)業(yè)責(zé)任承擔(dān)問題，應(yīng)限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執(zhí)業(yè)簽字權(quán)，而只保留非執(zhí)業(yè)會員身份，這剝奪了其作為注冊會計師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)權(quán)利。[4]如果明確其如有過錯行為同樣要與有過錯的投資人、合伙人、出資人及所在會計師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任，此問題就迎刃而解了。

　?。┍M快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度

　　會計師事務(wù)所所提供的審計服務(wù)性質(zhì)決定了注冊會計師不僅要對委托單位負(fù)責(zé)，還要對社會公眾負(fù)責(zé)。注冊會計師職業(yè)責(zé)任大、風(fēng)險高已成共識，公眾對于注冊會計師的期望值與注冊會計師自身的實際能力之間所形成的“審計期望差距”為注冊會計師面臨“訴訟爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隱患。為規(guī)避責(zé)任、分散風(fēng)險，應(yīng)盡快建立執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度。否則，合伙會計師事務(wù)所和合伙人就有可能因賠償客戶損失而走向破產(chǎn)，甚至合伙會計師事務(wù)所和合伙人的破產(chǎn)結(jié)果也未能使客戶得到全部補(bǔ)償。國際上一些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所都遇到過大額承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險的賠償。如1999年英國永道會計公司同意支付麥?zhǔn)瞎?0810萬美元的賠償，BDOseidman會計公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款，等等。[5]盡管這些賠償數(shù)額巨大，但他們并未因此而倒閉，其主要法寶就是建立了執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險基金。目前，我國很多注冊會計師的責(zé)任意識還比較差，對執(zhí)業(yè)中存在的風(fēng)險缺乏明確的認(rèn)識，認(rèn)為投不投保無所謂。有些注冊會計師又心存僥幸，認(rèn)為自己即使有失誤，也未必會被查出。[6]另外，我國相關(guān)法律體系對注冊會計師的法律責(zé)任界定不明確，可操作性較差，缺乏明確的司法解釋。比如，注冊會計師如果給投資者造成經(jīng)濟(jì)損失，損失到底有多大，是直接損失，還是間接損失，怎么樣確定各方面都可以接受的損失數(shù)額，缺乏具體明確的規(guī)定。這樣對注冊會計師就不具有太大的約束。也因此，在執(zhí)法上會有一定的不公，往往有責(zé)任，也不一定會被追究。注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度建立與完善，從根本上講，有賴于形成完善的注冊會計師審計市場化機(jī)制。審計市場中，各方的權(quán)利和義務(wù)是對等的。國外會計師事務(wù)所及其注冊會計師投保責(zé)任險不是被外力強(qiáng)行要求，而是出于保護(hù)自身利益、維護(hù)整個審計責(zé)任關(guān)系的需要。我們國家目前要做的工作之一就是盡快修訂《中華人民共和國注冊會計師法》，完善其中法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，如界定注冊會計師法律責(zé)任不應(yīng)只考慮其審計執(zhí)業(yè)結(jié)果，還應(yīng)考慮其執(zhí)業(yè)過程等。總之，合伙制獨立審計組織形式的建立有賴于注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度的建立與完善。

　　（七）加強(qiáng)對有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作

　　有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)通過對有限責(zé)任合伙制的跟蹤與調(diào)研工作促其早日在會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)中的普遍實行。我國加入WTO以后服務(wù)市場的開放程度已大大提高，會計服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場的重要部分，在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時，我國自己若沒有大型的、與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，不僅要將很大份額的服務(wù)市場拱手讓給國外服務(wù)機(jī)構(gòu)，而且審計和監(jiān)督中外方大中型工商企業(yè)的主動權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機(jī)構(gòu)之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，還會影響中國注冊會計師隊伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國門，坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機(jī)遇。通過對有限責(zé)任會計師事務(wù)所改制為合伙制事務(wù)所以及合伙制事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙事務(wù)所的財產(chǎn)變更、法律責(zé)任、資格承繼等問題的研究，設(shè)計出比較科學(xué)、合理的合伙制會計師事務(wù)所的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協(xié)議范本、合伙內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu)及必要的內(nèi)部管理制度等。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]王廣明，劉桂良。獨立審計經(jīng)營戰(zhàn)略[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

　　[2]陳云登。兩種形式的會計師事務(wù)所比較[J].中國注冊會計師，2002，（4）。

　　[3]趙保卿。注冊會計師法律責(zé)任研究[J].審計研究，2002，（3）。

　　[4]劉航宇。關(guān)于我國會計事務(wù)所組織形式的思考———對修訂注冊會計師法的一點建議[EB/OL].http://m.galtzs.cn/new/2004＿2/4021109260772.htm

　　[5]胡玉明，魯海帆。合伙制是注冊會計師行業(yè)誠信的制度基礎(chǔ)[J].中國注冊會計師，2002，（7）。

　　[6]王志銘，項文衛(wèi)。二十一世紀(jì)中國審計展望[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2002.