摘　要：內(nèi)部控制是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動賴以順利進行的基礎。隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和逐步完善，市場競爭的日趨激烈，為了增強企業(yè)在改革浪潮中的競爭實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，要求企業(yè)必須強化其內(nèi)部控制制度。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制　理論基礎　現(xiàn)狀　框架設計　完善措施

　　內(nèi)部控制是企業(yè)單位為保證其經(jīng)營行為不偏離其目標，運用控制論中的平衡偏差原理，對企業(yè)經(jīng)營管理及其活動過程進行調(diào)節(jié)、溝通和約束的過程。目前，我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制還相當脆弱，存在管理不善、浪費嚴重、會計信息不真、國有資產(chǎn)流失等不正常現(xiàn)象。因此，加強對內(nèi)部控制的理論研究，建立和完善內(nèi)部控制制度已成為迫切需要解決的問題。只有這樣，才能確保國有資產(chǎn)的保值增值，增強企業(yè)在改革浪潮中的競爭實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

　　一、內(nèi)部控制固有的局限性

　　內(nèi)部控制只能為管理人員達到其目的提供合理的保證，因為內(nèi)部控制有其固有的局限性，即管理層在制定其制度時有許多無法預料的因素，以及許多事項對于內(nèi)部控制本身就無法控制。例如：

　　1.內(nèi)部控制只適于正常且經(jīng)常反復出現(xiàn)的業(yè)務事項，而不能對例外事項（包括意外事項）進行控制。

　　2.對于工作人員因粗心、精力不集中、身體欠佳、判斷失誤或誤解上級發(fā)出的指令而造成的這種人為錯誤無能為力。

　　3.內(nèi)部控制還受到控制成本的限制?？刂瀑M用不應與因舞弊和錯誤所造成的可能損失不相稱。

　　4.當工作人員合伙舞弊和內(nèi)外共謀時也無法控制。

　　5.當管理人員濫用職權(quán)或不能正確使用權(quán)力時無法控制。

　　6.因情況變化，原來制定的內(nèi)部控制失去效果時，也無法控制其錯誤或弊端的發(fā)生。

　　二、內(nèi)部控制的理論基礎

　　基于內(nèi)部控制有上述固有缺陷，所以內(nèi)部控制的理論應該是建立在一定的假設基礎上的，這些假設包括單位實體假設、可控假設、復雜人性假設和不串通假設。離開了這些假設，內(nèi)部控制就不存在了。

　　1.控制實體假設?？刂茖嶓w是指內(nèi)部控制為之服務的特定單位或部門?？刂茖嶓w假設是對內(nèi)部控制活動的空間范圍所作的限定。它要求內(nèi)部控制應當以特定單位或部門的人、財、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式進行控制。控制實體由于控制主體的不同而不同，可以是企事業(yè)單位，也可以是單位內(nèi)部某個部門。

　　2.可控性假設。內(nèi)部控制是控制主體對控制客體所實施的控制。相對于控制主體而言，控制客體必須是可以控制的。否則，內(nèi)部控制形同虛設。在確定各級控制主體的控制范圍時，只有主體能夠控制的對象，才能夠納入內(nèi)部控制體系。各項內(nèi)部控制制度都是在這一前提的基礎上建立起來的。

　　3.人性假設。內(nèi)部控制的實質(zhì)是對人進行約束和激勵的一種機制。這種機制必須建立在對人性假設的基礎之上。人性假設就是關(guān)于人的本質(zhì)是什么的假設。人性是復雜的，人們的需要是多種多樣的，而且這些需要會隨著各種條件的變動而不斷改變。

　　4.不串通假設。內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部牽制，即不相容職務恰當分離。這樣可以避免或減少一人單獨從事和隱瞞不合規(guī)行為的機會。但是，如果兩個或更多的人串通舞弊，則可以逃避控制，使內(nèi)部控制形同虛設。這既是內(nèi)部控制的局限之一，也是其建立的基本前提或假設。離開這一假設，內(nèi)部控制（特別是內(nèi)部牽制）根本無法建立。

　　三、企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和存在問題

　　由于過去長期計劃經(jīng)濟的影響，我國企業(yè)內(nèi)部控制存在很多缺陷，許多企業(yè)對內(nèi)部控制的認識還局限在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，甚至有些企業(yè)以為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，也有的企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為內(nèi)部控制。目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制主要存在以下問題：

　　1.對內(nèi)控認識不足。目前一些企業(yè)特別是國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認識存在兩種傾向值得注意：一是一部分人習慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認為只要能夠規(guī)范化操作就行，不必考慮是否先進。二是雖然大家意識到改革的必要性，但是容易片面強調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進和強化。這就使公司的改革同微觀治理機制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，對企業(yè)的發(fā)展都是不利的，這些認識上的偏差都將阻礙著內(nèi)控的發(fā)展和完善。

　　2.法人治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)控組織虛位。規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在我國現(xiàn)階段，公司的法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善，甚至是有形無實。有不少國有企業(yè)在改革過程中，一味地“放權(quán)讓利”，致使原廠長負責制的領(lǐng)導班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進入董事會，董事會成員和經(jīng)理成員高度重疊，致使企業(yè)權(quán)責不清，加強內(nèi)部控制的受益主體模糊。這種責權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu)，導致所有者對經(jīng)營者不能實施控制，作為代表公司股東的控制主體———董事會也就形同虛設。同時，很多公司要么沒有內(nèi)部審計機構(gòu)，要么建立的內(nèi)部審計機構(gòu)不能發(fā)揮有效的監(jiān)督作用。

　　3.內(nèi)部機制不健全，控制乏力。為了保證控制目標的實現(xiàn)，企業(yè)必須制定控制政策及程序，并予以執(zhí)行，管理層必須確保其辨認并用以處理風險的行為已經(jīng)有效落實。我國企業(yè)內(nèi)部控制活動中最大的一個薄弱環(huán)節(jié)就是考核獎懲機制不夠健全、有效。計劃可能是好的，但由于沒有人認真地去考核、去檢查，再好的制度都難以發(fā)揮出它應有的作用。而且，整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當?shù)谋O(jiān)督，并通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。由于管理體制和管理方式的問題，我國企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督很薄弱，管理控制的方法不夠先進，內(nèi)部審計機構(gòu)沒有起到應有的作用。另外，很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作僅僅是審核會計賬目，而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，也未能充分發(fā)揮應有的作用。

　　4.風險意識差，內(nèi)部壓力不足。由于社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)間競爭越來越激烈，企業(yè)經(jīng)營風險不斷提高，然而，從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的風險意識并沒有提到應有的高度，還停留在計劃經(jīng)濟條件下賣方市場的水平上，沒有形成風險意識，更缺乏有效的風險管理機制。

　　四、企業(yè)內(nèi)部控制的整體框架設計和完善措施

　　按照COSO內(nèi)控理論，結(jié)合我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系可以從以下五個方面入手：

　　1.完善企業(yè)的控制環(huán)境。任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營目標與整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。控制環(huán)境中的要素有價值觀、組織機構(gòu)、控制目標、員工能力、激勵與誘導機制、管理哲學與經(jīng)營風格、規(guī)章制度和人事政策等等。其中人的因素至關(guān)重要，不管是管理者還是員工，既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，又是控制環(huán)節(jié)的被控制對象，其觀念、素質(zhì)和責任意識等都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。要改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，首先要做好如下幾項工作：

　?。?）加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。真正實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責清楚、管理科學、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。

　?。?）有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標?？刂浦黧w解決了由誰進行內(nèi)部控制的問題，而控制目標則解決了為什么要進行控制的問題。只有在控制主體及其控制目標明確的情況下，才能實施有效控制。

　?。?）要有先進的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才。管理控制方法作為管理層對其他人的授權(quán)使用情況直接控制和整個公司活動實行監(jiān)督的一種方法，包括很多內(nèi)容，如制定企業(yè)各項管理制度、編制各項計劃、業(yè)績與計劃考評、調(diào)查與糾正偏離期望值的差異等，這些方法對于不同規(guī)模和不同復雜程度的企業(yè)均十分重要。要具有先進的管理控制方法，還需輔以積極的人事政策，要能培養(yǎng)和引進一批具有高素質(zhì)、掌握先進的管理方法的人才隊伍，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理觀念、方式和風格，培養(yǎng)全體員工良好的道德觀、價值觀和全員控制意識，從而形成一個特定的企業(yè)文化氛圍。

　　2.進行全面的風險評估。新經(jīng)濟時代交易類型和工具日新月異，兼并收購、破產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、電子商務、金融衍生產(chǎn)品等使人應接不暇。環(huán)境的變化使企業(yè)經(jīng)營風險增大，企業(yè)必須設立可以辨認、分析和管理風險的機制，以確認公司的風險因素如資產(chǎn)風險、經(jīng)營活動風險、內(nèi)外環(huán)境風險、信息系統(tǒng)風險、合法性風險等，并確定風險因素的重要程度，評估各風險因素得分，確定高風險區(qū)域。

　　3.設立良好的控制活動?？刂苹顒邮蛊髽I(yè)保證控制目標有效落實?？刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層和各種職能部門，包括經(jīng)營活動的復查、業(yè)務活動的批準和授權(quán)、責任分離、保證對資產(chǎn)記錄的接觸和使用的安全、獨立稽核等。一般而言，控制活動包括兩個要素：政策和程序。政策規(guī)定應該做什么，程序則使政策產(chǎn)生效果，政策是程序的基礎，無論是什么樣的政策，都應該前后一致加以執(zhí)行。

　　控制活動是針對關(guān)鍵控制點而制定的，因此，企業(yè)在制定控制活動時就要尋找并抓住關(guān)鍵控制點。企業(yè)一般根據(jù)其經(jīng)營活動的五大循環(huán)即采購循環(huán)、銷售循環(huán)、付款循環(huán)、收款循環(huán)和理財循環(huán)等分別設計其控制活動。例如，企業(yè)的采購循環(huán)就應注意請購單、訂購單、采購單等的授權(quán)與審批，要注意對采購的單價、質(zhì)量、數(shù)量等的審核。

　　4.加強信息流動和溝通。信息與交流就是向企業(yè)內(nèi)各級主管部門（人員）、其他相關(guān)人員，以及企業(yè)外的有關(guān)部門（人員）及時提供信息，通過信息交流，使企業(yè)內(nèi)部員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔的責任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，以減少由于信息不對稱導致的企業(yè)經(jīng)營成本和社會監(jiān)督成本的提高。要建立一個廣泛而有效的信息與交流系統(tǒng)，應該遵循以下原則：

　　（1）有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要充分的和全面的內(nèi)部財務、經(jīng)營等方面的數(shù)據(jù)，以及關(guān)于外部市場與決策相關(guān)的事件和條件的信息。這些信息應當可靠、及時、可獲，并能以前后一致的形式規(guī)范地提供使用。

　?。?）有效的內(nèi)控需要建立可靠的信息系統(tǒng)，涵蓋公司的全部重要活動。

　?。?）有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅持現(xiàn)行政策與程序，影響他們的職責，并確保其他的相關(guān)信息傳達到應被傳達到的人員。

　　5.加強內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審。評審與監(jiān)督是經(jīng)營管理部門對內(nèi)控的管理監(jiān)督、內(nèi)審監(jiān)察部門對內(nèi)控的再監(jiān)督與再評價活動的總稱。要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制過程就必須被施以恰當?shù)谋O(jiān)督。監(jiān)督評審可以是持續(xù)性的或分別單獨的，也可以是兩者結(jié)合起來的。主要應關(guān)注監(jiān)督評審程序的合理性、對內(nèi)控缺陷的報告和對政策程序的調(diào)整等。在監(jiān)督評審活動和缺陷的糾正方面應當遵循下述原則：

　?。?）要不斷地在日常工作中監(jiān)督評審內(nèi)控的總體效果。對主要風險的監(jiān)督評審應當是公司日?；顒拥囊徊糠?。

　?。?）對內(nèi)控系統(tǒng)應當進行有效和全面的內(nèi)部審計。內(nèi)審要獨立進行，配備稱職和得力的人員，應得到適合的培訓，內(nèi)審作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評審的一部分，應當向董事會或其審計委員會直接報告工作。

　?。?）不論是經(jīng)營層或是其他控制人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控的缺陷，都應當及時地向管理層報告，并使其得到果斷處理。要樹立全員控制意識，幫助企業(yè)更有效地實現(xiàn)預期控制目標，促進企業(yè)控制環(huán)境的建立，為改進內(nèi)控制度提供建設性建議，實現(xiàn)組織預期達到的內(nèi)控水平。

　　參考文獻：

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　　2.張俊民。企業(yè)內(nèi)部會計控制目標構(gòu)造及其分層設計。會計研究，2001（5）