內(nèi)部審計在企業(yè)的經(jīng)營管理中處于極其重要而又特殊的地位，內(nèi)部審計外部化是近年來學(xué)術(shù)界討論的熱門話題之一。它是指內(nèi)部審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織全部或大部分承擔(dān)，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，根據(jù)需要借助外部審計力量，共同完成內(nèi)部審計工作。下面，就該問題提出本人的一些看法。

　　一、內(nèi)部審計外部化與內(nèi)部審計的獨立性

　　內(nèi)部審計的獨立性，是審計監(jiān)督區(qū)別于會計監(jiān)督、財務(wù)監(jiān)督等其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督所具有的本質(zhì)特征，它也是有效發(fā)揮審計職能的內(nèi)在條件。內(nèi)部審計具有獨立性，是使內(nèi)部審計具有客觀性、權(quán)威性和公正性的必要條件；而我國企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)大多置于管理層之下，在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，內(nèi)部審計的獨立性不強。

　　很多人提出內(nèi)部審計的外部化是提高內(nèi)部審計工作獨立性的有效途徑。這種觀點認(rèn)為，內(nèi)部審計外部化后，內(nèi)部審計的職能由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經(jīng)營者，能夠站在一個客觀公正的立場上來對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評價，其工作只對社會公眾負(fù)責(zé)，因此能夠更加獨立客觀地執(zhí)行內(nèi)部審計工作。

　　這種觀點有一定道理，但它或多或少地將形式上的獨立性與實質(zhì)上的獨立性等同起來。我認(rèn)為，二者有著一定的聯(lián)系，比如形式上的獨立性有助于提高實質(zhì)上的獨立性，但其在根本上是不同的。就企業(yè)的內(nèi)部審計工作而言，情況可能同樣如此。內(nèi)部審計人員、內(nèi)部審計機構(gòu)雖處在企業(yè)之中，但未必一定就會與被審計對象存在千絲萬縷的聯(lián)系，從而可能影響到其在內(nèi)部審計工作中的獨立性；另一方面，外部審計人員是接受董事會或管理層的委托來執(zhí)行內(nèi)部審計工作的。我們來考慮外部審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)可能損害到委托人利益的事件后的情況，外部審計人員很可能會為了維持與委托人的關(guān)系，免于被解聘，而大事化小、小事化了。利益關(guān)系的存在使得外部審計人員在執(zhí)行內(nèi)部審計工作時能否保持足夠的獨立性具有很大的不確定性。比如，中天勤會計師事務(wù)所與銀廣夏之間、安達(dá)信會計師事務(wù)所與安然公司之間，這些外部審計人員在利益的驅(qū)使下，完全背離了其應(yīng)遵循的獨立性原則，做出不光彩的事情。盡管這些案例沒有涉及內(nèi)部審計的外部化問題，但是我們認(rèn)為在將內(nèi)部審計外部化時，類似的問題同樣可能存在。

　　事實上，內(nèi)部審計獨立性的實質(zhì)不在于是由內(nèi)部審計人員還是由外部審計人員來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善程度。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由經(jīng)理人員來領(lǐng)導(dǎo)還是由董事會來領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計機構(gòu)與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內(nèi)部審計工作的獨立性程度。內(nèi)部審計工作不獨立，很大原因在于內(nèi)部審計人員在經(jīng)濟(jì)上的不獨立，不在于是由誰來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于我們的內(nèi)部制度還不夠科學(xué)、不盡完善。因此，可以通過完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善各項內(nèi)部控制制度來提高內(nèi)部審計工作的獨立性。

　　當(dāng)然，我們并不完全否認(rèn)，現(xiàn)階段內(nèi)部審計外部化對提高內(nèi)部審計工作獨立性的積極作用，而上述目的在于澄清這樣的事實：即提高內(nèi)部審計獨立性的根本不在于是否將內(nèi)部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及各項內(nèi)部控制制度。

　　二、內(nèi)部審計外部化與內(nèi)部審計的效率

　　效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產(chǎn)出的比率問題。在內(nèi)部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內(nèi)部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內(nèi)部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓(xùn)成本等。也就是說，企業(yè)可以通過較小的成本來達(dá)到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素：

　　1、從投入的角度來看，內(nèi)部審計人員對企業(yè)內(nèi)部各項業(yè)務(wù)流程及經(jīng)營管理的各個方面較為熟悉，在同等條件下，對很多問題的把握要比外部審計人員更迅速，更透徹。從而在執(zhí)行內(nèi)部審計工作中，內(nèi)部審計人員可能會比外部審計人員投入更少的精力卻取得相似的效果。

　　2、企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時，已經(jīng)隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓(xùn)成本等，而外部審計人員的素質(zhì)是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質(zhì)的外部審計人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計工作是企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業(yè)往往根據(jù)外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進(jìn)行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員，其在執(zhí)行內(nèi)部審計工作時所索取的服務(wù)費也越高。因而，在企業(yè)聘請外部審計人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計工作時，其支付的服務(wù)費中已經(jīng)隱性地包含了選拔和培訓(xùn)成本。

　　3、從產(chǎn)出的角度來看，內(nèi)部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸黾咏M織價值和改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。也就是說，內(nèi)部審計人員提出的意見和建議可能更有針對性和建設(shè)性。

　　4、對內(nèi)部審計工作功用的考察不能僅僅考慮內(nèi)部審計工作本身。實踐證明，內(nèi)部審計工作為審計人員提供了廣闊的舞臺。通過從事內(nèi)部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項業(yè)務(wù)以及經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，增強協(xié)調(diào)和處理各種復(fù)雜關(guān)系及觀察與分析問題等能力。在西方諸如IBM、GE等很多大公司，內(nèi)部審計部門已經(jīng)成為經(jīng)營主管和財務(wù)主管的集訓(xùn)地。也就是說，由內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作，企業(yè)所獲得的遠(yuǎn)不止內(nèi)部審計工作成果本身，而這是內(nèi)部審計外部化所無法實現(xiàn)的。由此看來，認(rèn)為內(nèi)部審計外部化一定會提高內(nèi)部審計工作效率的觀點是片面的。

　　三、內(nèi)部審計外部化與社會資源的配置

　　有人認(rèn)為，內(nèi)部審計外部化能優(yōu)化社會資源的配置。我認(rèn)為這種認(rèn)識有失偏頗。如果僅從專業(yè)知識和業(yè)務(wù)經(jīng)驗上講，外部審計人員似乎比內(nèi)部審計人員具有一定的優(yōu)勢。如前所述，內(nèi)部審計人員對所在企業(yè)的了解程度要比外部審計人員高，其對企業(yè)的忠誠度之高、責(zé)任感之強也是外部審計人員所無法比擬的。雖然外部審計人員可能是各自領(lǐng)域的專家，但是擅長外部審計的人員并不必然能夠做好內(nèi)部審計工作。比如，外部審計可能更加關(guān)注于會計報表數(shù)據(jù)的真實、公允性，而內(nèi)部審計則更重視內(nèi)部控制制度的健全、有效性等。也就是說，內(nèi)部審計所需要的技能與外部審計不盡相同。如此看來，從專業(yè)知識和業(yè)務(wù)經(jīng)驗上講，內(nèi)部審計人員與外部審計人員相比，也并不必然處于劣勢。進(jìn)而言之，內(nèi)部審計外部化未能優(yōu)化社會資源的配置。

　　需要指出，上述分析并不意味著完全否定內(nèi)部審計外部化的優(yōu)點與作用，而是不贊成將該問題極端化和無條件化。我們主張要客觀全面地分析內(nèi)部審計外部化的積極效應(yīng)和負(fù)面影響，科學(xué)合理地評價內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以及實施所應(yīng)具備的各種條件，不能簡單地一概予以肯定或加以否定。在此基礎(chǔ)上，將內(nèi)部審計人員的工作與外部審計人員的工作有機地結(jié)合起來，合理利用兩者的互補優(yōu)勢，共同推進(jìn)內(nèi)部審計工作。從這種意義上講，我主張將內(nèi)部審計部分外包出去，并結(jié)合采取合作內(nèi)審的方式，這樣會更加合理。